Пять новых СГС: примеры применения в бюджетных организациях

[Гэндальф]

Материалы газеты «Прогрессивный бухгалтер», бюджетный выпуск, зима 2020.
Инна Хлевняк, бухгалтер-консультант Линии консультаций «ГЭНДАЛЬФ»

С 2020 г. нужно применять не семь, а пять новых стандартов. Два стандарта– «Непроизведенные активы» и «Информация о связанных сторонах» – Минфин отложил до 2021 г.

В учетной политике отражаем четыре из пяти

Один из пяти новых стандартов – «Бюджетная информация в бухгалтерской (финансовой) отчетности» – лишь обобщает правила составления отчетности в отношении бюджетных и плановых назначений. Различий с Инструкциями № 191н и № 33н в нем немного, да и они, вероятно, будут устранены при внесении последующих изменений в эти документы.

Остальные четыре стандарта учреждению необходимо отразить в учетной политике. Полноценно применять все новшества можно будет только после обновления инструкций по учету. До этого момента они применяются в части, не противоречащей этим инструкциям.
Напомним, что в учетной политике необходимо описать только те способы учета, которые нужны учреждению. Методы учета для операций, которые учреждение никогда не совершает, описывать не нужно.
В новых инструкциях обратите внимание на два вида положений. Одни учреждению потребуется прописать в учетной политике и применить на практике впервые. Другие уже могли быть в ней отражены, поскольку они предполагались прежними правилами или им не противоречили. С такими положениями нужно лишь свериться и по необходимости внести коррективы.

СГС «Запасы»

Стандарт «Запасы» утвержден Приказом Минфина РФ от 07.12.2018 №256н. Письмом Минфина РФ от 01.08.2019 № 02-07-07/58075 доведены Методические рекомендации по его применению.

С 1 января 2020 г. все учреждения государственного сектора должны отражать материальные запасы и незавершенное производство с учетом федерального стандарта.

Учет каких объектов применяется в стандарте

Правила стандарта используются при отражении материальных запасов на счете учета 105.00, формировании себестоимости и остатков незавершенного производства на счете 109.00

Правила стандарта не применяются при учете таких объектов, как биологические активы (живые организмы – животные, растения, грибы, культивируемые для получения биологической продукции (в том числе древесины), библиотечные фонды (независимо от срока их полезного использования), активы культурного наследия, незавершенное производство по договорам строительного подряда (сформированное субъектом учета по результатам выполнения им функции подрядчика) и финансовые инструменты.

Обратите внимание на термины «запасы», «материальные запасы» и «материалы». В стандарте им даны точные определения, поэтому при ведении учета и составлении отчетности их больше нельзя использовать произвольно. Например, к запасам теперь относятся не только материальные запасы (МЗ), но и незавершенное производство.

Закрепите в учетной политике:

• порядок определения стоимости МЗ при их получении по необменной операции. Если справедливую стоимость оценить нельзя, теперь нужно использовать данные передающей стороны (п. 22);
• способы учета незавершенного производства по услугам. Прежде они были предусмотрены только для продукции и работ (п. п. 7, 28);
• правила отражения в составе продукции и товаров тех МЗ, которые предназначены для реализации, распространения безвозмездно или за символическую плату. Их необходимо переоценивать на каждую отчетную дату и создавать резерв под снижение стоимости (п. п. 31 – 32);
• методы аналитического учета биологической продукции, которая стала признаваться особой подгруппой МЗ (п. 7).

Проверьте учетную политику на предмет следующего:

• соответствует ли терминология новому стандарту. Запасами нужно называть совокупность МЗ и незавершенного производства. Материалами – только те МЗ, которые используются в течение не более чем 12 месяцев либо приобретены для обеспечения отдельных категорий граждан и организаций (п. п. 2, 7);
• корректно ли выбраны единицы учета для каждого вида запасов и соответствующие им единицы измерения. Перечень единиц учета теперь ограничен тремя наименованиями: номенклатурная единица, партия и однородная группа. Другие единицы учета следует исключить. По партиям и однородным группам проверьте также, хватает ли данных аналитического учета для надлежащего контроля сохранности и движения запасов (п. 8);
• установлена ли обязанность комиссии по поступлению и выбытию активов определять срок полезного использования МЗ, которые находятся в эксплуатации более 12 месяцев. Закрепление таких обязанностей предполагалось и ранее (п. 10);
• соответствует ли СГС порядок определения первоначальной стоимости запасов. Например, пропорционально стоимости МЗ должны распределяться любые расходы, связанные с их приобретением, а не только затраты на заготовку и доставку. При обмене на некоммерческих условиях, кроме оплаты деньгами или их эквивалентами, МЗ учитываются по стоимости переданных взамен активов по данным бухучета (п. п. 14, 16, 18 – 19);
• предусмотрены ли исключения из состава затрат, формирующих себестоимость изготовления продукции или других МЗ. К таким исключениям, например, относятся сверхнормативные потери и затраты на хранение вне производственного процесса (п. 20);
• приведены ли правила переоценки до справедливой стоимости тех запасов (кроме товаров и продукции), которые отчуждаются в пользу не бюджетных организаций. Необходимость в такой переоценке была и ранее (п. 29);
• не противоречит ли СГС порядок реклассификации МЗ. При переводе в другую группу или категорию объектов учета их стоимость не должна изменяться (п. 27);
• указан ли порядок принятия решений о прекращении использования запасов и списания их с баланса при несоответствии критериям актива (пп. «в» п. 34).

Как правильно выбрать счета учета и КОСГУ

Выбор счета определен Инструкцией № 157н. Выбор соответствующей подстатьи статьи 340 КОСГУ зависит от целевого (функционального) назначения материального запаса. Рассмотрим несколько примеров.

Пример 1. Подстатья 341 КОСГУ.

Приобретение материальных запасов группы «Медикаменты и перевязочные средства», в том числе медицинских аптечек и санитарных сумок, перевязочных средств (вата, марля, бинты), шприцов, игл, катетеров и др. отражают в учете следующими записями:
Дт 0 106 34 341 Кт 0 302 34 73Х;
Дт 0 105 31 341 Кт 0 106 34 341.

Выбытие израсходованных материальных ценностей:
Дт 0 401 20 272 Кт 0 105 31 441.

В то же время расходы по приобретению (изготовлению) лекарственных препаратов и материалов, не предназначенных для применения в медицинских целях, надо относить на подстатью 346 КОСГУ.

Пример 2. Подстатья 342 КОСГУ.

Бутилированную питьевую воду, предусмотренную нормативами обеспечения питанием и включенную в меню-раскладку, включают в группу «Продукты питания» и ее приобретение учитывают следующим образом:
Дт 0 106 34 342 Кт 0 302 34 73Х;
Дт 0 105 32 342 Кт 0 106 34 342.

Выбытие израсходованной бутилированной воды отражают:
Дт 0 401 20 272 Кт 0 105 32 442.

Если воду покупают из-за того, что у учреждения отсутствует система централизованного питьевого водоснабжения либо есть заключение о признании водопроводной воды не соответствующей санитарным нормам, то проводки будут следующими:
Дт 0 106 34 349 Кт 0 302 34 73Х;
Дт 0 105 36 349 Кт 0 106 34 349.
Выбытие израсходованной воды в этом случае отражают следующим образом:
Дт 0 401 20 223 Кт 0 105 36 449.

Также если бутилированная питьевая вода приобретается для обеспечения питьевой водой граждан в период их пребывания в местах общественного пользования (например, в поликлиниках, многофункциональных центрах, школах), то такая вода включается в группу «Прочие материальные запасы» и отражается на счете 0 105 х6 346 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов».

Пример 3. Подстатья 343 КОСГУ.

Приобретение материальных запасов группы «Горюче-смазочные материалы» в виде твердого топлива (угля) для печного отопления отражается следующими бухгалтерскими записями:
Дт 0 106 34 343 Кт 0 302 23 73Х;
Дт 0 105 33 343 Кт 0 106 34 343.

Есть два варианта отражения выбытия таких запасов:
• выбытие израсходованного твердого топлива (дров, угля), приобретенного по договорам на поставку (приобретение) для использования на нужды учреждения (для работы отопительных систем учреждения) – Дт 0 401 20 272 Кт 0 105 33 443;
• выбытие твердого топлива (дров, угля), приобретенного по договорам на оказание коммунальных услуг, включающих в себя услуги предоставления твердого топлива при наличии печного отопления – Дт 0 401 20 223 Кт 0 105 33 443.

Следует отметить, что стоимость приобретенного природного газа, поступающего в учреждение по трубопроводу (не подлежащего хранению), относится на расходы текущего финансового периода – дебет счета 0 401 20 223.

Пример 4. Списание по средней стоимости.

Рассмотрим также выбытие запасов на конкретных примерах.
На складе учреждения на 1 марта числилось пять пачек бумаги для офисной техники по цене 255,80 руб. и одна пачка по цене 268,00 руб. В течение марта было приобретено еще две пачки бумаги по цене 319,21 руб. и выдано со склада и использовано четыре пачки. Стоимость выбывших пачек равна:
((255,80 * 5 + 268,00 + 319,21 * 2) / (5 + 1 + 2)) * 4 = 1 092,71 руб.
Списание бумаги – Дт 0 401 20 272 (0 109 00 000) Кт 0 105 36 000.

Пример 5. Выбытие в результате хищений, недостач, гибели или уничтожения.

Например, списание продуктов питания в результате недостачи отражают так:
В пределах норм естественной убыли – Дт 0 401 20 272 Кт 0 105 32 442;
Сверх норм естественной убыли – Дт 0 401 10 172 Кт 0 105 32 442;
Отражение суммы недостачи – Дт 0 209 74 56Х Кт 0 401 10 172.

Переход на применение положений СГС «Запасы»

Запасы, числящиеся на забалансовых счетах и подлежащие по новым правилам отражению в бухгалтерском учете в составе запасов, должны быть отражены операциями в межотчетный период (от 31.12.2019 после формирования и сдачи отчетности за 2019 г.) через счет 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» по первоначальной стоимости. Обязательное условие – соответствие объекта критериям признания актива требованиям, установленным СГС «Концептуальные основы». Оформить операции следует документом «Бухгалтерская справка» (ф. 0504833).

При необходимости следует произвести реклассификацию и (или) переоценку запасов, учтенных до первого применения.
В результате при первом применении СГС финансовый результат сформируется от признания запасов, ранее неотраженных в бухгалтерском учете и от пересмотра балансовой стоимости запасов. При формировании отчета за 2020 г. результаты корректировки необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно от иной информации.

СГС «Резервы. Раскрытие информации об условных активах и условных обязательствах»

Утвержден стандарт приказом Минфина РФ от 30.05.2018 №124н. Письмом Минфина РФ от 05.08.2019 № 02-07-07/58716 доведены Методические рекомендации по его применению.

Стандарт применяется в отношении лишь пяти видов резервов:
1) по гарантийному ремонту (который будет осуществляться субъектом учета по требованию заказчиков в случаях, предусмотренных договором);
2) по претензиям и искам (обязанность, возникающая по результатам фактов хозяйственной жизни, в том числе по возмещении вреда);
3) по реструктуризации (обязанность, возникающая при принятии решения о реструктуризации деятельности, а также о реорганизации либо ликвидации субъекта учета);
4) по убыточным договорным обязательствам;
5) на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации (обязанность, возникающая по договору купли-продажи, пользования, иному договору, устанавливающему условия использования объекта имущества).

Закрепите в учетной политике:

• порядок создания нового вида резерва – по убыточным договорным обязательствам (п. п. 6, 14, 24);
• методику дисконтирования величины тех резервов, по которым предполагаемый срок исполнения обязательства превышает 12 месяцев после годовой отчетной даты (п. п. 17, 27);
• способы формирования информации об условных активах и обязательствах для заполнения отчетности. В бухучете они не отражаются (п. п. 34 – 39, 42).

Проверьте учетную политику на предмет следующего:

• соответствует ли стандарту порядок формирования и учета резервов по гарантийному ремонту (п. п. 6, 10, 21), по претензиям и искам (п. п. 6, 8, 11 – 12, 20, 22), по реструктуризации (п. п. 6, 13, 23) и на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации (п. п. 6, 15, 25 – 26, 31);
• предусмотрено ли формирование резервов лишь в том случае, если момент предъявления требования и его размер не зависят от действий учреждения (п. 9);
• исключаются ли из расчета суммы резерва, сопутствующие исполнению обязательства налоги и ожидаемые поступления (п. п. 18 – 19);
• прописано ли условие о ежегодном пересмотре стоимостной оценки резерва (п. п. 26 – 27);
• не противоречит ли порядок списания излишней суммы резерва правилу стандарта об отражении этой операции проводкой, обратной начислению (п. 29).

СГС «Долгосрочные договоры»

Утвержден стандарт приказом Минфина РФ от 29.06.2018 №145н. Методические рекомендации по его применению доведены письмом Минфина РФ от 28.10.2019 № 02-06-07/84752.

Стандарт регламентирует правила учета по тем договорам подряда и возмездного оказания услуг, срок действия которых превышает один год.

Отражаем в учетной политике:
• порядок признания в учете доходов будущих периодов и дебиторской задолженности. Они отражаются на всю сумму долгосрочного договора при его заключении (п. п. 11, 16);
• способы переноса предстоящих доходов на финансовый результат текущего периода. Обычно их нужно переносить равномерно в течение срока договора. Однако если вы выполняете работы или оказываете услуги неравномерно, можете предусмотреть другой порядок (п. п. 11, 16);
• порядок аналитического учета, отложенного НДС при отражении в бухучете доходов до наступления момента возникновения базы по налогу (п. 13);
• случаи ведения учета по стандарту в отношении договоров, не относящихся к долгосрочным, у которых период действия приходится на разные календарные годы (п. 5);
• правила учета доходов, расходов, дебиторской задолженности и НДС при выполнении работ по договору строительного подряда (п. п. 6 – 10, 16).

СГС «Концессионные соглашения»

Утвержден стандарт приказом Минфина РФ от 29.06.2018 №146н. Методические рекомендации по его применению доведены письмом Минфина РФ от 28.10.2019 № 02-06-07/84753.

Стандартом руководствуются как уполномоченные органы, выступающие от имени концедента, так и учреждения, в случае если имущество передано в концессию без прекращения права оперативного управления этих учреждений.

Закрепите в учетной политике:
• методику учета концессии уполномоченным органом на забалансовых счетах до момента введения соответствующих счетов в инструкции. Забалансовые счета используются для учета суммы инвестиций, предусмотренной соглашением и фактической, а также для учета имущества концедента, если в отношении такого имущества не прекращено право оперативного управления или хозяйственного ведения (п. п. 5, 7);
• правила отражения уполномоченным органом предстоящих доходов в сумме превышения стоимости создания или реконструкции объекта над суммой обязательств по возмещению расходов концессионера (п. п. 7, 9);
• способы учета уполномоченным органом доходов будущих периодов от концессионной платы, если их сумму можно определить (п. 10);
• порядок учета на балансовых счетах учреждения объекта концессии, переданного без прекращения права оперативного управления, а также учета на забалансовых счетах предусмотренной соглашением суммы инвестиций (п. п. 5 – 6).

Проверьте учетную политику на предмет следующего:

• соответствуют ли применяемые правила учета новому стандарту;
• правильно ли распределены функции учета при передаче имущества в концессию без прекращения права оперативного управления (п. 5).