Патенты на изобретения.

[angie]

Здравствуйте, подскажите пожалуйста, вот у частных лиц-владельцев предприятия есть патенты на изобретения, на пять и двадцать лет. Стоит их продать предприятию?? Это выгодно? надо учесть их тогда как нематериальные активы, да? а амортизировать обязательно?

[Катрин]

"Аудиторские ведомости", 2007, N 3

ПЕРЕДАЧА ПРАВ НА ОБЪЕКТЫ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ
ПО ДОГОВОРУ КОММЕРЧЕСКОЙ КОНЦЕССИИ

В статье рассматриваются правовые основы, а также особенности бухгалтерского учета и налогообложения операций, осуществляемых по договору коммерческой концессии. Приводятся схемы соответствующих бухгалтерских записей.

Фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п. являются средствами индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг. Исключительные права на них относятся к интеллектуальной собственности (ст. 138 ГК РФ). Правообладатели могут передавать права на объекты интеллектуальной собственности либо по лицензионным договорам, либо по договорам коммерческой концессии.
В соответствии со ст. 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю. Смысл договора коммерческой концессии заключается в том, что организации, имеющие наработанные технологии под популярными товарными марками, вместо создания дочерних организаций распространяют свой бизнес путем уступки своих прав на технологии и товарные знаки уже существующим коммерческим организациям.
Сторонами по договору коммерческой концессии (правообладателями и пользователями) могут быть только коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей. Договор коммерческой концессии заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации, которая осуществляется в налоговом органе по месту регистрации правообладателя, а если правообладатель - иностранное лицо, то по месту регистрации пользователя. Порядок регистрации договоров коммерческой концессии (субконцессии) утвержден Приказом Минфина России от 12.08.2005 N 105н.
Если предметом договора выступает объект, охраняемый в соответствии с патентным законодательством Российской Федерации (например, товарный знак, патент на изобретение и т.п.), договор подлежит регистрации в Российском агентстве по патентам и товарным знакам (Роспатент) (пп. 7 п. 6 Положения о Российском агентстве по патентам и товарным знакам, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.09.1997 N 1203 (в ред. от 28.07.2005)).
Если иное не предусмотрено в договоре, его государственную регистрацию осуществляет правообладатель. В соответствии со ст. 1031 ГК РФ по договору коммерческой концессии правообладатель обязан:
- передать пользователю техническую и коммерческую документацию и предоставить иную информацию, необходимую пользователю для осуществления прав, предоставленных ему по договору, а также проинструктировать пользователя и его работников по вопросам, связанным с осуществлением этих прав;
- выдать пользователю предусмотренные договором лицензии, обеспечив их оформление в установленном порядке.
Если договором коммерческой концессии не предусмотрено иное, правообладатель также обязан обеспечить регистрацию договора; оказывать пользователю постоянное техническое и консультативное содействие, включая содействие в обучении и повышении квалификации работников; контролировать качество товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем на основании договора коммерческой концессии.
По договору коммерческой концессии пользователь обязан:
- использовать при осуществлении предусмотренной договором деятельности фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя указанным в договоре образом;
- обеспечивать соответствие качества производимых им на основе договора товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг качеству аналогичных товаров, работ или услуг, производимых, выполняемых или оказываемых непосредственно правообладателем;
- соблюдать инструкции и указания правообладателя, направленные на обеспечение соответствия характера, способов и условий использования комплекса исключительных прав тому, как он используется правообладателем. Речь идет в том числе об указаниях, касающихся внешнего и внутреннего оформления коммерческих помещений, используемых пользователем при осуществлении предоставленных ему по договору прав;
- оказывать покупателю (заказчику) все дополнительные услуги, на которые он мог бы рассчитывать, приобретая (заказывая) товар (работу, услугу) непосредственно у правообладателя;
- не разглашать секреты производства правообладателя и другую полученную от него конфиденциальную коммерческую информацию;
- предоставить оговоренное количество субконцессий, если такая обязанность предусмотрена договором;
- информировать покупателя (заказчика) о том, что фирменное наименование, коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания или иное средство индивидуализации используется в силу договора коммерческой концессии (ст. 1032 ГК РФ).
По договору коммерческой концессии передаются, как правило, на длительный срок права на:
- фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя;
- охраняемую коммерческую информацию (секреты производства, фирменные технологии);
- использование объектов промышленной собственности (товарный знак, знак обслуживания, промышленные образцы, изобретения);
- другие предусмотренные договором объекты исключительных прав.
Договор коммерческой концессии является возмездным. Правообладателю может выплачиваться вознаграждение в форме:
- фиксированного разового платежа (паушальный платеж);
- периодических платежей (роялти);
- отчислений от выручки;
- наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи (данная форма вознаграждения на российском рынке часто используется вместо роялти);
- в иной форме, предусмотренной договором.
Таким образом, приобретаемые по договору коммерческой концессии имущественные права на использование объектов исключительного права должны оформляться, оцениваться, учитываться в бухгалтерском учете и отражаться в бухгалтерской отчетности как объекты нематериальных активов.

Учет у организации-правообладателя

По договору коммерческой концессии пользователь получает лишь право использовать исключительные права, принадлежащие правообладателю. Передача (уступка) этих прав от правообладателя к пользователю в данном случае не происходит.
Объекты интеллектуальной собственности относятся к нематериальным активам (далее - НМА). НМА, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя (п. 25 ПБУ 14/2000). По аналогии с учетом сданных в аренду основных средств НМА, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю, необходимо учитывать на субсчете "Нематериальные активы, переданные в пользование" счета 04.
Поскольку по договорам на передачу неисключительных прав выбытия каких-либо активов у правообладателя не происходит, получаемые им в соответствии с условиями договора платежи не могут быть признаны выручкой от реализации имущества. Такие поступления организация может признавать в учете либо как обычные доходы (если это предмет деятельности организации), либо как прочие доходы (если это не является предметом ее деятельности).
Амортизация по объектам интеллектуальной собственности, предоставленным в пользование, начисляется организацией-правообладателем. Правообладателю необходимо самостоятельно разработать порядок распределения расходов в виде амортизационных отчислений по объекту интеллектуальной собственности, право на использование которого предоставлено по договору коммерческой концессии, между расходами по обычным видам деятельности и прочими расходами при одновременном использовании таких объектов по видам деятельности.
Отражение операций по договору коммерческой концессии в бухгалтерском учете правообладателя зависит от вида платежа.
Если права передаются на определенный временной период (месяц, год, несколько лет), а платеж носит разовый характер, то сумма платежа должна быть отражена на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов":
Дебет 76, Кредит 98-1.
Ежемесячно (ежеквартально или ежегодно в зависимости от условий договора) списание части платежа, приходящейся на отчетный период, отражается записью:
Дебет 98-1, Кредит 91-1.
Расходы, связанные с передачей пользователю комплекса неисключительных прав, в учете правообладателя отражаются записью:
Дебет 91-2, Кредит 05, 10, 68, субсчет "Расчеты по НДС", 70, 69.
Если платежи носят периодический характер (роялти), права передаются на определенный временной период (месяц, год, несколько лет) и в договоре установлена периодичность начисления и оплаты роялти, то в бухгалтерском учете правообладателя начисление роялти производится записью:
Дебет 76, Кредит 91-1 - начислено роялти за отчетный период,
Дебет 91-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражен НДС,
Дебет 51, Кредит 76 - поступило на расчетный счет роялти за отчетный период.
Если договором предусмотрены комбинированные расчеты - разовый платеж при приобретении неисключительных прав и периодические платежи (роялти) в течение срока пользования, то в учете правообладателя операции по договору коммерческой концессии должны быть отражены следующими записями:
Дебет 76, Кредит 98 - отражена задолженность пользователя перед правообладателем при заключении договора коммерческой концессии,
Дебет 51, Кредит 76 - поступили денежные средства от пользователя,
Дебет 98, Кредит 91-1 - отражена в составе операционных доходов часть полученного платежа, приходящаяся на отчетный период,
Дебет 76, Кредит 91-1 - начислено роялти за отчетный период,
Дебет 91-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражен НДС,
Дебет 51, Кредит 76 - поступило на расчетный счет роялти за отчетный период,
Дебет 91-2, Кредит 20 (05, 10) - отражены затраты, связанные с передачей неисключительных прав пользования.
Налог на прибыль. В составе доходов правообладателя учитывается сумма вознаграждения в форме фиксированных платежей или отчислений от выручки пользователя, а также в форме наценки на оптовую цену товара.
По условиям договора коммерческой концессии правообладатель может оказывать пользователю какие-либо дополнительные услуги, например обучение персонала пользователя работе по технологии правообладателя. Если стоимость такого обучения выделена в договоре отдельной строкой, доходы от оказания таких услуг включаются в состав доходов от их реализации. Если же она не выделена, а включена, например, в размер паушального платежа, то доходы от оказания подобных услуг считаются доходами от реализации имущественных прав, т.е. вознаграждением правообладателя.
Для признания тех или иных затрат расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо руководствоваться п. 1 ст. 252 НК РФ.
К затратам правообладателя в зависимости от условий договора относятся следующие расходы.
Обычно это расходы на государственную регистрацию и регистрацию в Роспатенте договора коммерческой концессии. Затраты правообладателя по оплате пошлин относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Расходы на обучение пользователя ведению бизнеса, являющиеся неотъемлемой частью договора коммерческой концессии, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Расходы в виде покупной стоимости товаров, передаваемых пользователю. Иногда правообладатель лишь рекомендует пользователю определенных поставщиков. Но чаще он сам реализует пользователю весь или часть товара, необходимого тому для осуществления деятельности. Затраты на его покупку включаются в состав расходов на основании ст. 268 НК РФ в обычном порядке.
Расходы на оплату труда контролирующего персонала. Чтобы не пострадала репутация торговой марки правообладателя, он должен следить за качеством товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем. Для этого правообладатель нанимает специальный персонал, который контролирует деятельность пользователя.
Соответственно, правообладатель исчисляет и уплачивает ЕСН и налог на доходы физических лиц с выплат в пользу контролирующего персонала.
Расходы на рекламу. После заключения договора коммерческой концессии амортизация по интеллектуальной собственности (учтенной в составе НМА), являющейся предметом этого договора, продолжает начисляться в том же порядке.
Порядок признания расходов зависит от выбранного правообладателем метода признания доходов и расходов.
Налог на добавленную стоимость. По договору коммерческой концессии комплекс исключительных имущественных прав не передается, а предоставляется в пользование за вознаграждение. С суммы полученного вознаграждения правообладатель должен перечислить в бюджет НДС и выставить пользователю счет-фактуру.
Если по условиям договора пользователь оплачивает обучение своих сотрудников, то стоимость этих услуг включается в налоговую базу по НДС в общем порядке.

Пример 1. Организация-правообладатель предоставила пользователю право на использование товарного знака по договору коммерческой концессии сроком на три года. Ежемесячная сумма амортизации по товарному знаку составила 3420 руб., стоимость регистрации договора коммерческой концессии условно - 7560 руб.
В бухгалтерском учете у организации-правообладателя производятся следующие записи:
Дебет 76, Кредит 51 - 7560 руб. - перечислены платежи за регистрацию договора коммерческой концессии,
Дебет 97, Кредит 76 - 7560 руб. - отражены платежи за регистрацию договора коммерческой концессии в составе расходов будущих периодов.
Далее организация ведет учет в зависимости от того, каким видом деятельности является для него получение доходов от передачи объектов интеллектуальной собственности по договорам коммерческой концессии - обычным или разовым.
Предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности является одним из обычных видов деятельности правообладателя. Ежемесячное вознаграждение по договору коммерческой концессии (роялти) составляет 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб.
В бухгалтерском учете организации производятся записи:
Дебет 76, Кредит 90-1 - 30 000 руб. - отражена сумма ежемесячного периодического платежа (роялти),
Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 5400 руб. - отражен НДС с суммы вознаграждения,
Дебет 51, Кредит 76 - 35 400 руб. - получен платеж от пользователя,
Дебет 90-2, Кредит 97 - 210 руб. (7560 руб. : 3 года : 12 мес.) - отражены расходы на регистрацию договора коммерческой концессии, относящиеся к отчетному месяцу,
Дебет 20, Кредит 05 - 3420 руб. - отражена сумма амортизационных отчислений по товарному знаку,
Дебет 90-2, Кредит 20 - 3420 руб. - сумма амортизационных отчислений по товарному знаку включена в состав обычных расходов.
Предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности не является обычным видом деятельности организации. Единовременное вознаграждение по договору коммерческой концессии (паушальный платеж) составляет 1 274 400 руб., в том числе НДС 194 400 руб.
В бухгалтерском учете правообладателя производятся следующие записи:
Дебет 51, Кредит 76 - 1 274 400 руб. - получен от пользователя паушальный платеж,
Дебет 76, Кредит 98 - 1 274 400 руб. - паушальный платеж отражен в составе доходов будущих периодов,
Дебет 76, субсчет "НДС с авансов полученных", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 194 400 руб. - отражен НДС с полной суммы вознаграждения.
Далее ежемесячно в течение трех лет в учете производятся записи:
Дебет 98, Кредит 91-1 - 35 400 руб. (1 274 400 руб. : 3 года : 12 мес.) - отражена сумма вознаграждения,
Дебет 91-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 5400 руб. - начислен НДС с суммы вознаграждения,
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76, субсчет "НДС с авансов полученных" - 5400 руб. - предъявлена к вычету начисленная сумма НДС,
Дебет 91-2, Кредит 97 - 210 руб. (7560 руб. : 3 года : 12 мес.) - отражены расходы на регистрацию договора коммерческой концессии, относящиеся к отчетному месяцу.

Учет у пользователя (правоприобретателя)

Организация-пользователь учитывает объекты интеллектуальной собственности, полученные в пользование, на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. Организация-пользователь вводит отдельный забалансовый счет и отражает это решение в приказе руководителя об учетной политике.
Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором коммерческой концессии, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право пользования, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Налог на прибыль. Доходы, полученные пользователем от осуществления предпринимательской деятельности под вывеской правообладателя, не имеют особенностей и облагаются налогом на прибыль организаций в обычном порядке. Расходы могут быть признаны для целей налогообложения прибыли, если они отвечают условиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
У пользователя обычно возникают следующие расходы:
- на государственную регистрацию и регистрацию договора в Роспатенте (если это предусмотрено в договоре коммерческой концессии);
- на вознаграждение правообладателя;
- на оплату обучения пользователя ведению бизнеса (если она выделяется в договоре отдельной строкой);
- в виде стоимости товаров, приобретаемых у правообладателя;
- на рекламу.
Порядок признания расходов зависит от выбранного пользователем метода признания доходов и расходов. При кассовом методе затраты пользователя всегда признаются после их фактической оплаты в порядке, установленном в ст. 273 НК РФ. При методе начисления расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки независимо от времени фактической выплаты денежных средств с учетом требований ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Таким образом, период учета (возникновения) расходов определяется документом, в соответствии с которым они осуществлены. Кроме того, если по условиям договора получение дохода происходит в течение более чем одного отчетного периода и поэтапная сдача товаров (работ, услуг) не предусмотрена, расходы распределяются по принципу равномерности. Поэтому, если договор коммерческой концессии заключен, например, сроком на пять лет, расходы на выплату паушального платежа учитываются ежемесячно в размере 1/60 или ежеквартально в размере 1/20 полной суммы платежа.
Роялти при методе начисления признается полностью в том периоде, к которому относится, поскольку оно выплачивается периодически.
Налог на добавленную стоимость. Вознаграждение правообладателя за предоставленные пользователю права пользования средствами индивидуализации и иными объектами интеллектуальной собственности включает НДС. Это связано с тем, что деятельность правообладателя в целях исчисления этого налога квалифицируется как оказание услуг. Пользователь должен иметь на руках счет-фактуру на сумму вознаграждения и соответствующую сумму НДС. Пользователь имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные налоговые вычеты.
Налоговый вычет со стоимости иных услуг (работ), приобретенных для осуществления деятельности в рамках договора коммерческой концессии, производится в общем порядке по правилам гл. 21 НК РФ. То же касается и порядка уплаты пользователем НДС со стоимости реализуемых им товаров (работ, услуг).

Пример 2. Организация - пользователь объекта интеллектуальной собственности по договору коммерческой концессии получила от правообладателя право на использование товарного знака сроком на три года. Полученный товарный знак планируется использовать для получения доходов по обычным видам деятельности.
Для учета полученного объекта организация ввела отдельный забалансовый счет 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование".
Получение за плату прав на объекты интеллектуальной собственности является одним из обычных видов деятельности пользователя. Ежемесячное вознаграждение по договору коммерческой концессии составляет 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб.
В бухгалтерском учете пользователя производятся следующие записи:
Дебет 012 - 1 274 400 руб. (35 400 руб. х 3 года х 12 мес.) - отражена стоимость товарного знака в оценке, принятой в договоре,
Дебет 20, Кредит 76 - 30 000 руб. - периодический платеж за использование исключительных прав по договору коммерческой концессии признан в составе расходов по обычным видам деятельности,
Дебет 19, Кредит 76 - 5400 руб. - отражена сумма НДС с суммы ежемесячного периодического платежа,
Дебет 68, Кредит 19 - 5400 руб. - сумма НДС по ежемесячному периодическому платежу принята к вычету.
Получение за плату прав на объекты интеллектуальной собственности не является обычным видом деятельности пользователя. Фиксированный разовый платеж, уплаченный правообладателю, составляет 1 274 400 руб., в том числе НДС 194 400 руб.
В бухгалтерском учете пользователя товарного знака производятся следующие записи:
Дебет 012 - 1 274 400 руб. - отражена стоимость товарного знака в оценке, принятой в договоре,
Дебет 76, Кредит 51 - 1 274 400 руб. - перечислен разовый фиксированный платеж,
Дебет 97, Кредит 76 - 1 080 000 руб. - отражен фиксированный платеж в составе расходов будущих периодов,
Дебет 19, Кредит 76 - 194 400 руб. - отражен НДС с суммы фиксированного платежа,
Дебет 20, Кредит 97 - 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 3 года : 12 мес.) - отражена в составе расходов по обычным видам деятельности ежемесячная сумма фиксированного платежа по договору коммерческой концессии,
Дебет 68, Кредит 19 - 5400 руб. (194 400 руб. : 3 года : 12 мес.) - принята к вычету сумма НДС по ежемесячной сумме фиксированного платежа.

Т.М.Панченко
Аудитор
Подписано в печать
19.02.2007

[Катрин]

"Налоговый вестник", 2007, N 1

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОГОВОРОВ КОММЕРЧЕСКОЙ КОНЦЕССИИ

1. Правовой механизм договоров коммерческой концессии

Понятие "договор коммерческой концессии" сформулировано в п. 1 ст. 1027 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), согласно которому одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю (фирменное наименование, коммерческое обозначение, охраняемую коммерческую информацию, товарный знак, знак обслуживания и т.д.).
В соответствии с п. 3 ст. 1027 ГК РФ сторонами договора коммерческой концессии являются правообладатель и пользователь, каковыми могут выступать только коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.
Согласно п. 1 ст. 1028 ГК РФ договор коммерческой концессии должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора влечет его ничтожность. Кроме того, на основании п. 2 ст. 1028 ГК РФ договор коммерческой концессии подлежит специальной регистрации органом, осуществившим регистрацию юридического лица или индивидуального предпринимателя, выступающего по договору в качестве правообладателя. По общему правилу ст. 1031 ГК РФ, которое может быть изменено договором, именно правообладатель обязан обеспечить регистрацию договора коммерческой концессии. Порядок регистрации договоров коммерческой концессии регламентирован Приказом Минфина России от 12.08.2005 N 105н.
Договор коммерческой концессии является возмездным. Вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором.
Договор коммерческой концессии может быть заключен как на определенный срок, так и без указания срока.
Значимым положением договора коммерческой концессии является конкретизация предмета договора.
Договором может быть предусмотрено право пользователя разрешать другим лицам использование предоставленного ему комплекса исключительных прав или его части на основе заключения договоров коммерческой субконцессии, условия которых (например, срок, в течение которого пользователь должен заключить субконцессионные договоры, их количество, комплекс передаваемых по договору коммерческой субконцессии прав, а также лица, с которыми должны быть заключены такие договоры) должны быть согласованы с правообладателем либо определены заранее в договоре коммерческой концессии.
Договор коммерческой субконцессии не может быть заключен на срок, более длительный, чем договор коммерческой концессии.
Правообладатель и пользователь должны выполнять обязанности по договору коммерческой концессии, установленные как в императивном, так и в диспозитивном порядке.
Так, например, правообладатель обязан передать пользователю техническую и коммерческую документацию и обеспечить иной информацией, необходимой пользователю для осуществления прав, предоставленных по договору коммерческой концессии, а также проинструктировать пользователя и его работников по вопросам, связанным с осуществлением этих прав.
Пользователь, помимо уплаты правообладателю обусловленного договором вознаграждения, должен использовать при осуществлении предусмотренной договором деятельности фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя указанным в договоре образом, обеспечивать соответствие качества производимых им на основе договора товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг качеству аналогичных товаров, работ или услуг, производимых, выполняемых или оказываемых непосредственно правообладателем, и др.
Договором коммерческой концессии могут быть предусмотрены ограничения прав сторон, которые могут выражаться, в частности, в обязательстве правообладателя не предоставлять другим лицам аналогичные комплексы исключительных прав для их использования на закрепленной за пользователем территории либо воздерживаться от собственной аналогичной деятельности на этой территории, в отказе пользователя от получения по договорам коммерческой концессии аналогичных прав у существующих или потенциальных конкурентов правообладателя и т.д.
Ответственность за ненадлежащее качество товаров (работ, услуг), которые предоставляются (выполняются, оказываются) в рамках договора коммерческой концессии третьим лицам, установлена ст. 1034 ГК РФ.
Договор коммерческой концессии может быть прекращен по требованию пользователя при изменении фирменного наименования или коммерческого обозначения правообладателя (ст. 1039 ГК РФ); в случае смерти правообладателя (физического лица), если его правопреемник не получит статус предпринимателя в установленном законом порядке (ст. 1038 ГК РФ), и т.д.

2. Бухгалтерский учет и налогообложение договоров
коммерческой концессии у пользователя

Рассмотрим следующий пример.
Юридическое лицо - резидент Российской Федерации заключило договор коммерческой концессии на право использования в основной производственной деятельности комплекса исключительных прав правообладателя - иностранной организации (не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации) сроком на пять лет. Организация уплачивает правообладателю ежемесячные платежи в сумме 100 000 руб. без учета тех налогов, которые должен удержать с доходов иностранной организации российский контрагент на территории Российской Федерации.
Договором коммерческой концессии предусмотрено право заключения пользователем договоров субконцессии.
По договору коммерческой субконцессии организация предоставила предприятию-пользователю (резиденту Российской Федерации) право на использование комплекса исключительных прав правообладателя сроком на три года. Предположим, что предоставление за плату прав не является предметом деятельности организации. Вознаграждение выплачивается в форме ежемесячных платежей в сумме 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.
В целях упрощения примера расчеты с иностранной организацией приведены в валюте Российской Федерации.
В соответствии с п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые организацией-пользователем в виде периодических платежей (роялти), учитываются для целей бухгалтерского учета в расходах отчетного периода. В рассматриваемом примере комплекс исключительных прав используется организацией-пользователем в основной производственной деятельности, а также в деятельности по предоставлению комплекса исключительных прав по договору коммерческой субконцессии. Поскольку согласно п. п. 5, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы организации, связанные с основной производственной деятельностью, являются расходами по обычным видам деятельности, а расходы, связанные с предоставлением за плату прав, когда это не является предметом деятельности, - операционными расходами, то расходы в виде ежемесячных периодических платежей, уплачиваемых правообладателю по договору коммерческой концессии, должны распределяться между расходами по обычным видам деятельности и операционными расходами пользователя в порядке, определенном учетной политикой.
Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, когда это не является предметом деятельности организации, признаются операционными доходами при соблюдении условий п. 12 ПБУ 9/99 (п. 15 ПБУ 9/99). Вознаграждение за предоставление комплекса исключительных прав по договору коммерческой субконцессии отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета расчетов с предприятием-пользователем, например по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (91-1).
Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлено, что местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав для целей НДС признается территория Российской Федерации, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя услуг на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство). Таким образом, налогообложение услуг по передаче в соответствии с договором коммерческой концессии (субконцессии) комплекса исключительных прав должно осуществляться в режиме, установленном ст. 148 НК РФ.
В рассматриваемом примере у российской организации в качестве налогового агента на основании п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ возникает обязанность по удержанию и уплате НДС с сумм вознаграждения, выплачиваемых иностранной организации по договору коммерческой концессии. Налогообложение производится по ставке, указанной в п. 4 ст. 164 НК РФ.
НДС уплачивается налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации. Банк, обслуживающий российскую организацию - налогового агента, не имеет права принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу вышеуказанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).
На основании п. 3 ст. 171 НК РФ сумма НДС, уплаченная организацией в бюджет в качестве налогового агента, подлежит вычету при условии, что услуги были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления облагаемых НДС операций, и при их приобретении он удержал и уплатил сумму НДС из доходов иностранной организации. Вышеуказанный вычет производится в полном объеме после принятия на учет соответствующих услуг (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Налоговая база при реализации услуг по договору субконцессии устанавливается в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения НДС. Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Относительно дохода, полученного иностранной организацией от оказания услуг на территории Российской Федерации, следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ такие доходы иностранной организации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Таким образом, в данном случае полученные иностранной организацией доходы не облагаются налогом на прибыль у источника выплаты.
В соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В целях налогообложения прибыли доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности, согласно п. 5 ст. 250 НК РФ, относятся к внереализационным доходам в случае, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 настоящего Кодекса, как доходы от реализации имущественных прав. При этом необходимо принимать во внимание, что интеллектуальная собственность, в том числе исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг, такие как, например, фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п., выделена согласно ст. 128 ГК РФ в отдельный вид объектов гражданских прав, отличных от имущественных прав.
Учетные записи по рассмотренному примеру приведены ниже.

---------------------------------------T--------T------T---------¬
¦ Назначение учетной записи ¦ Дебет ¦Кредит¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
L--------------------------------------+--------+------+----------
Отражен платеж за использование 91-2, 76 100 000
исключительных прав 20

Начислен НДС (в качестве налогового 76 68 18 000
агента)

Перечислен правообладателю 76 51 100 000
периодический платеж

Уплачен НДС в бюджет 68 51 18 000

Отражена сумма НДС, удержанная 19 76 18 000
из доходов иностранной компании

Принята к вычету сумма НДС, удержанная 68 19 18 000
из доходов иностранной организации и
уплаченная в бюджет

Отражено вознаграждение по договору 76 91-1 59 000
субконцессии в составе операционных
доходов

Начислен к уплате в бюджет НДС 91-2 68 9 000
с суммы вознаграждения
по договору субконцессии

Получен платеж 51 76 59 000
от предприятия-пользователя
------------------------------------------------------------------

3. Бухгалтерский учет и налогообложение договоров
коммерческой концессии у правообладателя

Рассмотрим следующий пример.
Юридическое лицо - правообладатель предоставило юридическому лицу по договору коммерческой концессии комплекс исключительных прав (в том числе право на товарный знак) сроком на три года. При этом предоставление за плату комплекса исключительных прав не является предметом деятельности правообладателя. Выплата вознаграждения по договору производится в виде ежемесячных платежей в размере 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.
В соответствии с условиями договора правообладатель несет расходы по регистрации договора коммерческой концессии в размере 5000 руб.
Месячная сумма амортизации по товарному знаку составляет 12 500 руб.
В соответствии с п. 25 ПБУ 14/2000 нематериальные активы, предоставленные правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении правообладателем исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя в оценке в соответствии с правилами разд. II ПБУ 14/2000.
Согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, когда это не является предметом деятельности организации, признаются операционными доходами при соблюдении условий п. 12 ПБУ 9/99 (п. 15 ПБУ 9/99).
Как уже отмечалось выше, налогообложение услуг по передаче в соответствии с договором коммерческой концессии комплекса исключительных прав должно осуществляться в порядке, определенном ст. 148 НК РФ. При этом налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, установленных в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения НДС. Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
В рассматриваемом примере организация несет расходы по регистрации договора коммерческой концессии. В бухгалтерском учете организации перечисление платежей за регистрацию договора коммерческой концессии отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 76.
Расходы по регистрации договора коммерческой концессии, когда это не является предметом деятельности организации, являются операционными расходами на основании п. 11 ПБУ 10/99 как расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). В данном случае произведенные организацией расходы связаны с регистрацией договора коммерческой концессии, заключенного на три года. Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и т.д.), в течение периода, к которому они относятся. Расходы на регистрацию договора коммерческой концессии отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 76 и списываются в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" (91-2), равными долями в течение срока действия договора коммерческой концессии (три года).
В соответствии с п. 25 ПБУ 14/2000 начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем. В данном случае товарный знак, принадлежащий правообладателю, используется как в основной деятельности, так и в деятельности по предоставлению права на использование товарного знака по договору коммерческой концессии. При этом расходы в виде амортизационных отчислений распределяются между расходами по обычным видам деятельности и операционными расходами в порядке, определенном учетной политикой организации.
Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку деятельность по предоставлению комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии направлена на получение дохода, а обязанность по регистрации договора коммерческой концессии установлена ГК РФ, то расходы по регистрации вышеуказанного договора включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В целях налогообложения прибыли доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности относятся согласно п. 5 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ как доходы от реализации имущественных прав.
Учетные записи по рассмотренному примеру оформляются следующим образом.

---------------------------------------T--------T------T---------¬
¦ Назначение учетной записи ¦ Дебет ¦Кредит¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
L--------------------------------------+--------+------+----------
Отражено перечисление платежей 76 51 5 000
за регистрацию концессии

Отражены в составе расходов будущих 97 76 5 000
периодов платежи за регистрацию
договора коммерческой концессии

Отражено вознаграждение по договору 76 91-1 118 000
концессии

Начислен к уплате в бюджет НДС с суммы 91-2 68 18 000
вознаграждения по договору концессии

Получен платеж 51 76 118 000
от предприятия-пользователя

Отражена в составе расходов 91-2, 05 12 500
ежемесячная сумма амортизационных 20
отчислений по товарному знаку
организации

Отражены расходы на регистрацию 91-2 97 138,8
договора коммерческой концессии,
относящиеся к отчетному месяцу
(5000 / 3 / 12)
------------------------------------------------------------------

О.З.Закариев
К. э. н.,
начальник отдела общего аудита
ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М",
эксперт
Аудиторской Палаты России
Подписано в печать
04.12.2006

[angie]

Спасибо!!! Только, кажется, это не подходит - договор концессии. Они не являются инд. предпринимателями

[vsv-boss]

Сообщение от angie

Спасибо!!! Только, кажется, это не подходит - договор концессии. Они не являются инд. предпринимателями

ЧП от физлица по ГК отличается только регистрацией в налоговом органе, а всё остальное одинаково: и лапы, и усы, и хвост (Кот Матроскин и ГК РФ)