Товары без НДС

[Ольгуха]

Мы продаем оборудование, часть из которого не облагается НДС т.е идет "без НДС", как его правильно учитывать. В учетной политике я поставила галочку что можем торговать без НДС, но при закрытии месяца программа выдает что за каждый налоговый период должна быть заполнена вкладка в книге покупок "Распределение НДС косвенных расходов" . Что туда вносить? Все купленные товары в периоде или только те что без НДС? Объясните неопытной как ее заплнять?

[Nadia]

Ольгуха! У Вас на предприятии проходят операции облагаемые и наоблагаемые НДС, что влечет ведение раздельного учета данных операций. Возникшие расходы, если их нельзя отнести к конкретному виду операций должны распределятся пропорционально выручке облагаемой и необлагаемых операций.
Вам для начала, необходимо изучить вопрос ведения раздельного учета таких операций.

[Ольгуха]

А расходы на что, какие расходы? На закупку товара без НДС? И можно ли хотя бы в кратко как технически вести раздельный учет в программе (номенклатура раздельная или что или вообще другую базу создавать) У меня восьмерка. там есть галочка "используется НДС 0% и без НДС"

[Nadia]

Если вы одновременно осуществляете операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, то вы обязаны вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Нужно также раздельно учитывать суммы "входного" НДС по товарам, работам, услугам, которые используются в облагаемых и не облагаемых налогом операциях.
Вести раздельный учет сумм НДС, уплаченных поставщикам, нужно потому, что "входной" НДС при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых налогом, учитывается по различным правилам (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Примечание
Подробнее об этом вы можете узнать в гл. 13 "Входной" НДС. Источники его покрытия".

Отметим, что гл. 21 НК РФ не устанавливает конкретный порядок ведения раздельного учета. Поэтому вы вправе самостоятельно определить методику ведения такого учета и закрепить его в своей учетной политике.

[Nadia]

"ЭЖ Вопрос-Ответ", 2007, N 4

Вопрос: Поскольку мы осуществляем операции, облагаемые и не облагаемые НДС, организация должна вести раздельный учет по этому налогу. Что означает понятие "отсутствие раздельного учета НДС"? Можно ли так квалифицировать отдельные ошибки при распределении сумм "входного" НДС или это отсутствие в учетной политике положений о порядке ведения раздельного учета? В случае отсутствия раздельного учета весь "входной" НДС за налоговый период не принимается к вычету?

Ответ: Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлены правила распределения "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, в случае использования их для одновременного осуществления облагаемых и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения) операций. Алгоритм раздельного учета НДС состоит из двух шагов.

К сведению! Если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению и освобождаемые от налогообложения в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, то он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Вначале определяется первая пропорция - удельный вес совокупных производственных расходов на необлагаемые операции в общей сумме расходов.
Если этот показатель не превышает 5%, то в данном налоговом периоде можно на законных основаниях не вести раздельный учет налога, а весь его принимать к вычету.
Если пятипроцентный лимит не соблюдается, то часть "входного" НДС, относящуюся к не облагаемым НДС операциям, нужно включить в стоимость приобретений соответствующего налогового периода (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Если невозможно распределить НДС прямым счетом (например, по общехозяйственным расходам), то нужно посчитать вторую пропорцию.
Распределение НДС к вычету (невычету) в этом случае производится пропорционально удельному весу стоимости отгруженных в расчетном налоговом периоде товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых облагается и не облагается НДС. Проще говоря, распределение НДС производится пропорционально выручке от облагаемой и не облагаемой НДС реализации.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.
Все нюансы методики раздельного учета налогоплательщик обязан прописать в учетной политике (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Обратите внимание! Начиная с бухгалтерской отчетности за 2007 г. (а согласно разъяснениям Минфина - начиная с 1 января 2007 г.) вступили в силу Приказы Минфина России от 27.11.2006 N N 155н и 156н, а также N 154н, которым утверждено новое ПБУ 3/2006. Эти Приказы кардинально поменяли подход к исчислению бухгалтерских выручки и расходов (стоимости активов) при валютно-рублевых расчетах.
Раньше бухгалтерские суммовые разницы учитывались в этих показателях.
Теперь курсовые (включая бывшие суммовые) разницы существуют отдельно в виде прочих доходов и расходов (п. п. 13, 19 ПБУ 3/2006).
Следовательно, у организаций, использующих валютно-рублевые расчеты, в 2007 г. закрепляемая в учетной политике методика раздельного учета НДС может существенно отличаться от прежней методики. В частности, эти отличия могут отразиться на расчетах пятипроцентного лимита.
Поскольку ПБУ 3/2006 было опубликовано задним числом (7 февраля 2007 г.), следует проверить свои расчеты, по крайней мере, за январь 2007 г.

При раздельном учете НДС соответствующие счета-фактуры от поставщиков и продавцов регистрируются в книге покупок лишь в той части, в которой НДС можно принять к вычету (п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914; далее - Правила).
При неправомерном отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Об абсолютном неведении раздельного учета НДС можно говорить только в случае, если при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций весь "входной" НДС принимается к вычету, причем все это зафиксировано в бухгалтерском учете, в книге покупок и декларации по НДС, а правомерность подобных действий не основана на соблюдении пятипроцентного лимита.
Во всех остальных случаях можно считать, что раздельный учет ведется, но, возможно, не в полном объеме (с ошибками). В этих случаях контролерам предстоит разбираться, в частности, с каждым счетом-фактурой, который, по их мнению, неправильно зарегистрирован в книге покупок. Причем неправомерным будет завышение не всей суммы вычета НДС за налоговый период, а только той ее части, которую нужно было распределять расчетным путем (с помощью пропорции).

Обратите внимание! "Наказание", предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ, применяется только за "абсолютное" неведение раздельного учета НДС, т.е. при наличии полного комплекса признаков неведения раздельного учета.
Между тем иногда контролеры заявляют, что раздельный учет не ведется, аргументируя свой вывод наличием отдельных признаков:
- нет соответствующих положений в учетной политике;
- отсутствует какой-либо учетный регистр (например, журнал учета полученных счетов-фактур);
- это нарушение зафиксировано выборочной проверкой.
В подобных ситуациях налогоплательщик может попытаться доказывать свою правоту в суде. Конституционный Суд РФ рекомендует судам оценивать все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора (Определение КС РФ от 12.07.2006 N 267-О).
Суды, рассматривая споры по поводу раздельного учета НДС, анализируют различные документы: регистры бухгалтерского учета, письменные разъяснения по порядку ведения раздельного учета, счета-фактуры, книги покупок и книги продаж, учетную политику и т.п. (Постановления ФАС Московского округа от 26.12.2006 N КА-А40/12463-06-П, Поволжского округа от 17.02.2005 N А72-6539/04-8/626, Западно-Сибирского округа от 03.03.2004 N Ф04/1066-81/А67-2004).
Что касается определения конкретной суммы "входного" НДС как неправомерно принятой к вычету в случае абсолютного неведения раздельного учета НДС, то здесь следует обратиться к Письму Минфина России от 11.01.2007 N 03-07-15/02. В нем дано указание: если выявлено отсутствие раздельного учета НДС, то суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых этим налогом, не восстанавливаются (т.е. эти вычеты не считаются неправомерными). Такой НДС принимается к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, т.е. независимо от наличия раздельного учета налога.

Е.Веденина
Эксперт по бухгалтерскому учету
и налогообложению
Подписано в печать
03.04.2007

[Nadia]

"Аудиторские ведомости", 2007, N 4

НДС ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ОБЛАГАЕМЫХ
И НЕ ОБЛАГАЕМЫХ НАЛОГОМ ОПЕРАЦИЙ

В статье разъясняется порядок применения льгот по НДС. Рассматриваются особенности ведения бухгалтерского учета в случае осуществления налогоплательщиком операций, подлежащих и не подлежащих обложению этим налогом. Приводятся конкретные примеры.

В производственной деятельности организаций наряду с осуществлением облагаемых НДС операций возникает возможность либо необходимость осуществления не облагаемых этим налогом операций.
Список операций, не подлежащих обложению НДС, определяется гл. 21 НК РФ на основании положений ст. 56 НК РФ, которая указывает, что льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК РФ. В соответствии со ст. 13 НК РФ НДС является федеральным налогом. Статья 56 также предоставляет право налогоплательщику отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Освобождение от налогообложения

Полный перечень операций, освобождаемых от налогообложения, приведен в ст. 149 НК РФ (с изм. от 22.07.2005 N 119-ФЗ). В соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ с 1 января 2006 г. от налогообложения освобождены операции по:
- проведению лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов (пп. 8.1);
- реализации лома и отходов черных и цветных металлов (пп. 24);
- передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (пп. 25).
Операции, перечисленные в ст. 149 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, проводящих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 6 ст. 149). Порядок лицензирования отдельных видов деятельности на территории Российской Федерации в настоящее время определяется Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". Освобождение от налогообложения не распространяется на посреднические услуги, которые оказываются на основании договоров поручения, комиссии или агентских договоров (п. 7 ст. 149 НК РФ). Это означает, что комиссионер, поверенный или агент не имеют права на льготу по своей выручке, кроме случаев, предусмотренных в п. 2 ст. 165 НК РФ.
Вправе не уплачивать НДС со своего вознаграждения предприятия и организации, осуществляющие посреднические операции, перечисленные в п. 2 ст. 156 НК РФ:
- предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации (п. 1 ст. 149 НК РФ);
- реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (пп. 1 п. 2 ст. 149);
- реализация ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (пп. 8 п. 2 ст. 149);
- операции по реализации на территории Российской Федерации изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (пп. 6 п. 3 ст. 149).
Операции, освобождаемые от НДС, перечислены в трех разных пунктах. В случаях, указанных в п. п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, освобождение предоставляется в обязательном порядке, т.е. отказаться от льготы по НДС нельзя. Порядок отказа налогоплательщика от льгот по НДС, предусмотренных п. 3 ст. 149, налоговые органы разъяснили в Письме ФНС России от 08.08.2006 N ШТ-6-03/784@ "О направлении информации". Как указано в п. 5 ст. 149, отказ от применения льгот возможен лишь в отношении всех операций, предусмотренных п. 3 ст. 149. Некоторые подпункты п. 3 ст. 149 освобождают от налогообложения сразу несколько хозяйственных операций (например, согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 не облагается НДС реализация жилых домов, жилых помещений и долей в них).
Исходя из изложенного:
- если налогоплательщик, осуществляющий несколько операций, которые предусмотрены каким-либо подпунктом п. 3 ст. 149 НК РФ, решает не применять льготы по какой-либо одной операции из этого подпункта, то он должен отказаться от льгот и по остальным операциям, перечисленным в этом подпункте;
- если налогоплательщик не применяет льготы по нескольким операциям, установленным несколькими подпунктами п. 3 ст. 149, он должен также отказаться от льготы по остальным операциям, предусмотренным указанными подпунктами;
- если налогоплательщик отказывается от применения льготы в отношении операций, установленных одним из подпунктов п. 3 ст. 149, он не лишается права на применение освобождения от обложения НДС по остальным операциям, предусмотренным другими подпунктами п. 3 ст. 149.
Налогоплательщик вправе отказаться от освобождения операции от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Такое заявление налогоплательщик может подать как лично, так и отправить по почте. Во втором случае днем представления заявления считается дата почтового отправления. Заявление составляется в произвольной форме с указанием наименования операций, по которым организация отказывается от использования льготы, срока, начиная с которого планируется отказ от льгот, и периода, на который организация отказывается от использования льготы. Минимальный срок отказа от льгот - один год (налоговый период).
В учетной политике организации для целей налогообложения следует привести перечень операций, по которым организация отказалась от льгот. Например, если 29 сентября 2006 г. организация представила в свою налоговую инспекцию заявление с намерением приостановить на год действие освобождения по операциям, указанным в пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ "Реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации", то налоговым периодом для нее является квартал. Таким образом, организация имеет право приостановить действие освобождения по операциям, предусмотренным пп. 6 п. 3 ст. 149, на период с 1 октября 2006 г. по 1 октября 2007 г.
Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг) на основании п. 5 ст. 149 НК РФ. Согласно п. 5 ст. 168 НК РФ применение льгот не освобождает от обязанностей выставлять покупателям счета-фактуры, в которых делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".
Следует обратить пристальное внимание на то, что, если организации, пользующиеся льготой, например, по просьбе покупателя, выставляют счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС, они обязаны уплатить эту сумму налога в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ, но при этом воспользоваться вычетом не смогут. Основным условием для предъявления сумм "входного" НДС к вычету является использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления деятельности, облагаемой НДС. В данном случае налогоплательщик самостоятельно возлагает на себя обязанность по уплате НДС, о чем он также должен уведомить налоговый орган, представив ему в установленный срок декларацию.
Установленный НК РФ перечень операций, не подлежащих обложению НДС, может изменяться, причем возможны как отмена некоторых из них, так и расширение указанного перечня. В такой ситуации на основании п. 8 ст. 149 НК РФ применяется порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты оплаты товаров (работ, услуг).

Раздельный учет

Налогоплательщик, осуществляющий операции, подлежащие и не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) НДС, обязаны вести раздельный учет и таких операций, и сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления данных операций, согласно требованиям п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ.
Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, ведущим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для ведения операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для ведения операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения; указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
Такой порядок учета "входного" НДС распространяется в том числе и на приобретаемые объекты основных средств и нематериальных активов, которые предназначены к использованию в деятельности как облагаемой НДС, так и освобожденной от этого налога.
Условное разделение "входного" НДС относится только к тем расходам и к тем основным средствам (нематериальным активам), которые напрямую не связаны с осуществлением конкретных операций, которые нельзя каким-либо методом учесть в составе затрат по определенным видам деятельности. Если отдельные расходы данной группы по каким-либо критериям можно отнести в состав затрат по определенному обороту, то "входной" НДС по таким расходам условному делению не подлежит. Пропорция составляется только в том отчетном (налоговом) периоде, когда есть операции, освобожденные и не освобожденные от НДС. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ). Положения этого абзаца распространяются только на НДС, относящийся к общехозяйственным, общепроизводственным расходам и приобретаемым основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, использование которых нельзя отнести непосредственно к осуществлению облагаемого или необлагаемого вида реализации. Таким образом, в отсутствие раздельного учета "входной" НДС по указанным затратам нужно списать на расходы в бухгалтерском учете без уменьшения на эту сумму налогооблагаемой прибыли.
В силу абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения указанного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Если на необходимость наличия утвержденной методики раздельного учета до 1 января 2006 г. указывалось лишь в письмах Минфина России и ФНС России, то Законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ это требование закреплено законодательно (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ). Поэтому необходимо утвердить организационно-распорядительный документ, оформляемый ежегодно, в котором должна быть определена методика по раздельному учету затрат по облагаемым и не облагаемым НДС операциям, и являющийся неотъемлемым приложением к учетной политике организации для целей налогового учета.
В расчете пропорции участвует не только стоимость товаров (работ, услуг), производство и реализация которых являются целью создания данной организации, но также стоимость реализованных основных средств, ценных бумаг и прочего имущества, арендных услуг и др. (Письмо Минфина России от 10.03.2005 N 03-06-01-04/133).
С 1 января 2006 г. согласно внесенным Законом N 119-ФЗ изменениям налогоплательщик применяет налоговые вычеты по мере принятия на учет товаров (работ, услуг) при наличии счета-фактуры, поэтому вопрос о том, какой НДС распределять - предъявленный или только оплаченный - не возникает. По окончании месяца распределяется весь налог, предъявленный поставщиками и учтенный на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", относящийся к общехозяйственным расходам и основным средствам и материалам, нематериальным активам, которые предназначены к использованию в деятельности как облагаемой НДС, так и освобожденной от этого налога.
Для ведения раздельного учета целесообразно открыть в рабочем плане счетов, например, следующие субсчета.
По счету 90 "Продажи":
- "Продажа товаров (работ, услуг), облагаемых НДС";
- "Продажа товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС".
По счетам 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы"; 26 "Общехозяйственные расходы":
- "Расходы по производству облагаемой НДС продукции";
- "Расходы по производству не облагаемой НДС продукции";
- "Расходы по производству облагаемой и не облагаемой НДС продукции".
По счету 10 "Материалы":
- "Материалы, используемые для производства и реализации облагаемой НДС продукции";
- "Материалы, используемые для производства и реализации не облагаемой НДС продукции";
- "Материалы, используемые для производства и реализации облагаемой и не облагаемой НДС продукции".
По счету 19:
- "НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации облагаемых налогом товаров (работ, услуг)";
- "НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации не облагаемых налогом товаров (работ, услуг)";
- "НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг)".
По счету 41 "Товары":
- "Товары, облагаемые НДС";
- "Товары, не облагаемые НДС".
Далее в течение налогового периода (месяца, квартала) учет сумм "входного" НДС следует организовать следующим образом.
1. При приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций, не облагаемых НДС, суммы "входного" НДС отражаются на субсчете "НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации не облагаемых налогом товаров (работ, услуг) счета 19 на основании предъявленных поставщиками первичных документов (счетов-фактур, счетов на оплату, накладных, чеков и др.), а потом включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) записью:
Дебет 01, 04, 10, 20, 26, 91, Кредит 19.
2. При приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций, облагаемых НДС, суммы "входного" НДС отражаются по дебету субсчета "НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации облагаемых налогом товаров (работ, услуг)" счета 19. Списание этих сумм со счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" осуществляется по мере выполнения всех условий для правомерного вычета, установленных гл. 21 НК РФ.
3. При приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения, суммы "входного" НДС отражаются в учете по дебету субсчета "НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг)" счета 19. По окончании налогового периода дебетовый остаток по указанному субсчету распределяется в пропорции между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС.
Сумма НДС, подлежащая включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), подлежит списанию со счета 19 на те счета, на которые была отнесена стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Пример 1. В ноябре 2006 г. организация оплатила поставщику приобретенные строительные материалы векселем на сумму 777 000 руб. Кроме того, отражена выручка от выполненных субподрядных работ в сумме 11 344 608,39 руб., в том числе НДС 1 730 533,48 руб. Сумма расходов, связанных с производством и реализацией, составила 9 612 997,19 руб., в том числе НДС - 1 466 389,40 руб., общехозяйственные расходы - 501 930,50 руб., включая НДС 76 565,67 руб.
Передача поставщику банковского векселя в счет оплаты признается реализацией векселя (Письма Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126 и МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1372/22). На основании Письма ФНС России от 19.08.2005 N 03-4-03/1451/28 операция по предъявлению векселя к оплате банку-векселедателю и его погашение с учетом положений п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией не является, а представляет собой возврат заемщиком (банком-векселедателем) суммы займа заимодавцу. Соответственно сумма, полученная от эмитента в погашение векселя, в выручку не включается. Для деления "входного" налога нужно учитывать только сумму процентов (или дисконта), полученную по векселю при его погашении.
Реализация векселя не облагается НДС в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Пунктом 4 этой статьи предусмотрено, что в таком случае организация-налогоплательщик, осуществляющая деятельность, облагаемую и не облагаемую НДС, обязана вести раздельный учет, т.е. операции по реализации векселей учитывать отдельно. Таким образом, в том месяце (квартале), когда организация передает своему контрагенту полученный вексель в счет оплаты, она должна распределить "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящийся к общехозяйственным расходам и отраженный по дебету счета 19, в той пропорции, которая определяется согласно п. 4 ст. 170 НК РФ.
В нашем примере производятся следующие расчеты.
Общая выручка составила 10 391 074,91 руб. (11 344 608,39 - 1 730 533,48 + 777 000). НК РФ не дает прямого ответа на вопрос, можно ли сумму выручки по облагаемым НДС операциям взять для расчета пропорции с учетом или без учета НДС. С точки зрения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) правильнее, на наш взгляд, для распределения налога применить выручку от оказания услуг без учета НДС (Письма Минфина России от 29.10.2004 N 03-04-11/185, МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).
Доля совокупных расходов по не облагаемым НДС операциям (реализованному векселю) определяется в соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.
Производственные расходы организации - 8 146 607,79 руб. (9 612 997,19 - 1 466 389,40);
общехозяйственные расходы - 425 364,83 руб. (501 930,50 - 76 565,67);
итого - 8 571 972,62 руб.
Совокупные расходы по векселю составили 777 000,00 руб. (покупная стоимость) плюс 31 817,29 руб. (доля от общехозяйственных расходов), итого - 808 817,29 руб.; доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на не облагаемые НДС операции, исчислена как процент от общехозяйственных расходов (425 364,83 руб. x 7,48%).
Доля совокупных расходов по векселю составила 9,44% (808 817,29 руб. : 8 571 972,62 руб. x 100%) от общей величины совокупных расходов, т.е. превысила 5%-ный порог. Следовательно, организация обязана произвести распределение сумм НДС по общехозяйственным расходам исходя из доли не облагаемых НДС операций в общей выручке.
Доля стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, составила 7,48% (777 000 руб. : 10 391 074,91 руб. x 100%). Денежные средства в размере 7,48% суммы налога подлежат включению в расходы для обложения налогом на прибыль в составе стоимости товаров (работ, услуг) при выполнении условий, установленных гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ, в размере 92,52% (100% - 7,48%) суммы налога - вычету при условии принятия товаров (работ, услуг) к учету и наличия счетов-фактур.
Исходя из изложенного, поскольку НДС по расходам, связанным с производством и реализацией, полностью относится к облагаемым НДС операциям, он подлежит вычету. Сумма НДС по общехозяйственным расходам (76 565,67 руб.) подлежит распределению:
5727,11 руб. (76 565,67 руб. x 7,48%) включается в стоимость товаров, работ и услуг и подлежит отнесению на расходы;
70 838,56 руб. (76 565,67 руб. x 92,52%) или 70 838,56 руб. (76 565,67 руб. - 5727,11 руб.) подлежит вычету в общеустановленном порядке.

Место реализации товаров

В соответствии со ст. 148 НК РФ не признаются объектами обложения НДС работы (услуги), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Следовательно, на основании п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), предназначенным для производства и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, не подлежат вычету, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, с последующим включением в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций при выполнении условий гл. 25 НК РФ.

Пример 2. Российская строительная организация по договору с заказчиком производит ремонт здания на территории Республики Беларусь, цена договора составила 550 000 руб. Для выполнения работ было приобретено оборудование стоимостью 380 000 руб. (в том числе НДС - 57 966,10 руб.). Расходы по его транспортировке и монтажу составили 12 000 руб. (в том числе НДС - 1830,51 руб.).
В данном случае выполняемые строительно-монтажные работы связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории иностранного государства. На основании п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации данных работ территория Российской Федерации не признается. Следовательно, "входной" НДС составляет 59 796,61 руб. (57 966,10 руб. + 1830,51 руб.), он включается в стоимость оборудования.
Организация также выполнила в том же налоговом периоде строительно-монтажные работы на территории Российской Федерации на сумму 450 000 руб., в том числе НДС - 68 644,07 руб.
Общехозяйственные расходы составили 115 000 руб., в том числе НДС - 17 542,37 руб.
Очевидно, что совокупные расходы по операциям, не облагаемым НДС, превысят 5% общей величины совокупных расходов. Следовательно, сумму налога по общехозяйственным расходам строительная организация обязана распределить исходя из пропорции, рассчитанной в соответствии с абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ.
Доля стоимости услуг, не облагаемых НДС, в общей стоимости оказанных услуг составляет 59,05% [550 000,00 : (450 000,00 - 68 644,07 + 550 000,00) x 100%].
Сумма НДС по общехозяйственным расходам подлежит распределению:
10 358,77 руб. (17 542,37 руб. x 59,05%) включается в стоимость товаров, работ и услуг и подлежит отнесению на расходы;
7183,60 руб. [17 542,37 руб. x (100% - 59,05%)] или 7183,60 руб. (17 542,37 руб. - 10 358,77 руб.) подлежит вычету в общеустановленном порядке.

В п. 2 ст. 170 НК РФ приведены еще два случая, когда сумма "входного" НДС включается в стоимость товаров (работ, услуг). Речь идет о приобретении товаров (работ, услуг):
- лицами, не являющимися налогоплательщиками (например, перешедшими на упрощенную систему налогообложения или переведенными на систему налогообложения в виде ЕНВД) либо освобожденными от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ;
- предназначенных для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (например, для передачи в уставный фонд другой компании).
В случаях, не предусмотренных ст. 170 НК РФ, когда налог по какой-то причине нельзя принять к вычету, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, он не включается, т.е. эта сумма уплачивается поставщику за счет собственных средств организации. Например, если поставщик товара - плательщик НДС не выставил счет-фактуру или оформил его с нарушением требований, указанных в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, организация не может принять уплаченный налог к вычету (п. 2 ст. 169 НК РФ). Учесть эту сумму в стоимости приобретенных товаров также нельзя (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Также следует обратить внимание на то, что организация, являющаяся плательщиком НДС на основании гл. 21 НК РФ и не признающаяся плательщиком НДС в соответствии с гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", не имеет права применять положение, установленное последним абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ (Письма Управления ФНС России по г. Москве от 31.05.2005 N 03-1-03/897/8@, ФНС России от 30.04.2005 N 19-11/31596). Иными словами, даже если доля расходов по не облагаемым НДС операциям не превысит 5% общей величины совокупных расходов, организация обязана вести раздельный учет осуществляемых операций с целью распределения "входного" НДС.

Раздельный учет экспортных операций

Порядок вычета "входного" НДС по экспортным операциям имеет свои особенности. К вычету налог принимается лишь после того, как налоговый орган подтвердит факт экспорта на основании собранного и представленного организацией необходимого пакета документов, а не после оплаты (до 1 января 2006 г.) или принятия к учету (после 1 января 2006 г.), как при реализации товаров на отечественном рынке. Однако в некоторых судебных решениях признавалась незаконность действий инспекторов, которые отказывали в вычете, ссылаясь на отсутствие раздельного учета операций по реализации товаров на экспорт и на внутреннем рынке (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.10.2004 N А38-1759-17/361-2004).
С 2006 г. обязанность по ведению раздельного учета для экспортеров официально закреплена в НК РФ, но точный порядок организация должна разработать сама, закрепив его в своей учетной политике. При этом можно ориентироваться на методику, изложенную в п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому "входной" налог по расходам, одновременно участвующим в облагаемых и необлагаемых операциях, распределяется исходя из стоимости (выручки) отгруженных товаров. В рассматриваемом случае в качестве необлагаемых операций выступают экспортные поставки, однако можно утвердить и иные критерии для распределения, например себестоимость произведенных товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности.
Аналогично методике распределения сумм "входного" НДС по общехозяйственным расходам при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций можно распределять НДС по расходам, которые нельзя напрямую отнести к экспортным или внутренним операциям. Только в данном случае доля "входного" налога по общехозяйственным расходам, относящаяся к облагаемым операциям, принимается к вычету в общеустановленном порядке, а доля, относящаяся к экспортным сделкам, подлежит вычету в том налоговом периоде, когда будет получено подтверждение экспорта.

Восстановление НДС

Суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе и по основным средствам, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, не облагаемых НДС, подлежат восстановлению. По основным средствам НДС восстанавливается в размере суммы пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, начинают использоваться для осуществления операций, освобождаемых от обложения НДС. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, в стоимость указанных товаров (работ, услуг) не включаются. Они учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. В бухгалтерском учете эта сумма отражается в составе внереализационных расходов, т.е. по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Специальный порядок по восстановлению сумм НДС по объектам недвижимости (основным средствам), ранее правомерно принятых к вычету, в случае их дальнейшего использования для операций, не облагаемых НДС, установлен в п. 6 ст. 171 НК РФ
Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. При этом налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года начала начисления амортизации в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога.
Согласно разъяснениям, данным в Письме Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-11/65, указанная норма применяется в отношении объектов недвижимости, по которым начисление амортизации в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ производится начиная с 1 января 2006 г.
Иногда товары, работы или услуги изначально приобретаются для использования в операциях, облагаемых по ставкам 10 или 18%. Налогоплательщик "входной" НДС по таким товарам, работам, услугам предъявляет к вычету. Но через некоторое время эти же товары, работы или услуги могут использоваться в операциях, например, облагаемых по ставке 0%, либо организация одновременно занимается как розничной, так и оптовой торговлей (по розничной торговле она переведена на ЕНВД, и часть товара, по которому НДС принят к вычету, продана в розницу). Очевидно, что в этом случае "входной" НДС, ранее принятый к вычету, следует восстановить и уплатить в бюджет по той части товара, которая реализована на экспорт или продана в розницу.

Л.З.Галиакберова
Аудитор
Аудиторская компания
ООО "Кредери"
Подписано в печать
19.03.2007

[KTNG]

Уважаемые коллеги, кто-нибудь может подсказать: можно ли предъявить НДС к вычету, если он был ошибочно оплачен на таможне (ошибка брокера при оформлении ГТД) при ввозе оборудования, которое входит в Перечень технологического оборудования, аналоги которого не производятся в РФ? Или только в судебном порядке?