Товарищество, налогообложение

[Антоник]

:eek: Скажите пожалуйста, кто что-нибудь знает про налогообложение организации при совместной деятельности (строительные работы), как расчитывается НДС, Прибыль, налог на имущество, а так же ЕСН.:eek:

[Nadia]

"Финансовая газета", 2006, N 18

ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) находит все более широкое применение в сфере предпринимательской деятельности. Это эффективная форма сотрудничества путем временного объединения средств, имущества, усилий и знаний для достижения какой-либо цели (например, для получения прибыли). Стороны договора не образуют новое юридическое лицо (п. 1 ст. 1041 ГК РФ), но тем не менее достигают общего результата совместными усилиями.
Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками являются юридические и физические лица. Простое товарищество не является юридическим лицом, поэтому оно не признается налогоплательщиком ни по одному налогу. Обязанности по уплате налогов несет каждый товарищ соответственно своей доле, если иной порядок не установлен в договоре или ином соглашении.
Простое товарищество не является юридическим лицом и применять упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) не имеет права. Учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества необходимо вести в порядке, который предусмотрен для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. Это относится и к тем случаям, когда совместную деятельность ведут товарищи, применяющие УСН (см. Письмо МНС России от 06.10.2003 N 22-2-16/8195-ак185).
Если один из товарищей или все товарищи применяют УСН, то сумму прибыли от совместной деятельности они включают в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 и ст. 278 НК РФ). Датой получения доходов от совместной деятельности у товарищей, применяющих УСН, признается день поступления средств от участника, ведущего общий учет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это правило действует независимо от того, на какой срок момент выплаты отдален от момента получения сведений о своей доли прибыли.
Участие в простом товариществе с 2006 г. запрещено для плательщиков единого налога на вмененный доход. Не имеют права участвовать в простом товариществе организации, перешедшие на УСН, объектом налогообложения для которых являются доходы. Возможность стать товарищами сохранится только у тех налогоплательщиков, применяющих УСН, которые выбрали объектом налогообложения "доходы минус расходы".
Организации, применяющие УСН, заключив договор простого товарищества, обязаны исчислять единый налог с разницы между доходами и расходами по ставке 15% (п. 3 ст. 346.14 НК РФ в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ).

Пример 1. Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы", заключила договор простого товарищества с ООО. Доля организаций в совместной деятельности составляет 50%. За один месяц в рамках совместной деятельности получена выручка - 200 000 руб. Расходы товарищества за этот месяц составили 100 000 руб. Соответственно прибыль от совместной деятельности равна 100 000 руб. (200 000 - 100 000).
В 2005 г. организация исчисляла единый налог с доходов по ставке 6%. Налог с прибыли от совместной деятельности, исчисленный и подлежащий уплате в бюджет по итогам отчетного периода, равен 3000 руб. (100 000 руб. х 50% х 6%).

Пример 2. Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", исчисляет единый налог по ставке 15%. Доля прибыли от совместной деятельности, распределенная в пользу организации по итогам отчетного периода, составила 50 000 руб. Налог на прибыль от совместной деятельности, исчисленный и подлежащий уплате в бюджет по итогам отчетного периода, равен 7500 руб. (50 000 руб. х 15%).

С 2006 г. в соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 273 НК РФ, введенной Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, все участники простого товарищества обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Расходы будут признаваться таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.
На участников договора простого товарищества, применяющих УСН, это требование не распространяется. Конечно, они определяют доходы и расходы кассовым методом, но ст. 273 НК РФ руководствоваться не должны, так как в гл. 26.2 НК РФ ссылок на эту статью нет. Поэтому в любом случае организации, применяющие УСН, должны признавать доходы и расходы по кассовому методу.
Норма ст. 273 НК РФ, с 2006 г. предписывающая организациям, участвующим в совместной деятельности, перейти на метод начисления, распространяется только на плательщиков налога на прибыль. На практике участники простого товарищества зачастую не получают распределенную в свою пользу прибыль на руки, а используют ее в рамках совместной деятельности. При кассовом методе в этом случае налогооблагаемого дохода не возникает. Ведь ни на расчетный счет, ни в кассу деньги от простого товарищества не поступают. А вот при методе начисления распределенную, но неполученную прибыль придется включить во внереализационные доходы. Сделать это надо в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В результате организации - участнику совместной деятельности придется заплатить налог на прибыль со средств, которые она направила на развитие совместного бизнеса.

Пример 3. Организация ведет совместную деятельность с другими организациями и является плательщиком налога на прибыль. В пользу организации была распределена прибыль простого товарищества в сумме 200 000 руб. Эти средства по решению участников организация реинвестировала в совместную деятельность.
В 2005 г., когда организация определяла доходы и расходы для целей налога на прибыль по кассовому методу, налогооблагаемого дохода по совместной деятельности у нее не возникло. В 2006 г. организация вынуждена была внести изменения в учетную политику и перейти на метод начисления. Распределенная в ее пользу прибыль простого товарищества включена во внереализационные доходы, и с этой суммы организация обязана начислить и уплатить в бюджет налог на прибыль в сумме 48 000 руб.

Законом N 58-ФЗ термин "доход" заменен термином "прибыль каждого участника товарищества", что соответствует нормам гражданского законодательства. Таким образом, с 1 января 2006 г. участник, ведущий общие дела, определяет не доход товарищей, а их прибыль.
С 1 января 2006 г. порядок уплаты НДС при совместной деятельности регулируется новой ст. 174.1 НК РФ, которая введена Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Эта статья регулирует особенности исчисления и уплаты НДС "товарищами" (участниками договора простого товарищества).

Т.Панченко
Аудитор
Подписано в печать
03.05.2006

[Nadia]

"Российский налоговый курьер", 2006, N 16

ДОГОВОР ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА: ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Поправки, внесенные в прошлом году в Налоговый кодекс, изменили порядок налогообложения операций, осуществляемых по договору простого товарищества. О правилах исчисления налогов при ведении совместной деятельности в 2006 г. пойдет речь в статье.

Правоотношения по договору простого товарищества регулируются гражданским законодательством. Статьей 1041 ГК РФ установлено, что к договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) относится договор, по которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора, заключаемого для ведения предпринимательской деятельности, могут быть только коммерческие организации и (или) индивидуальные предприниматели.

Общие правила учета совместной деятельности

В ст. 11 Налогового кодекса сказано, что юридическими лицами являются организации. А согласно ст. 19 НК РФ организации признаются налогоплательщиками. Из совокупности норм Гражданского и Налогового кодексов следует, что, поскольку простое товарищество не является организацией (юридическим лицом), у него не возникает обязанности по уплате налогов. Налогоплательщиками в данном случае признаются участники товарищества. Каждый участник самостоятельно исчисляет налоги, причитающиеся к уплате при ведении совместной деятельности. Указанное правило не распространяется на НДС и акцизы. В отношении НДС действует порядок, установленный ст. 174.1, в отношении акцизов - порядок, установленный ст. 180 НК РФ. Обязанности плательщика НДС исполняет тот участник простого товарищества, который ведет общий учет налогооблагаемых операций (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). Обязанности налогоплательщика по акцизам исполняет лицо, ведущее дела простого товарищества (п. 2 ст. 180 НК РФ).
Согласно ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета операций может быть поручено одной из организаций, участвующих в договоре простого товарищества. Статьей 1044 ГК РФ предусмотрено, что общие дела можно вести следующим образом:
- от имени всех товарищей действует каждый участник;
- все товарищи ведут дела совместно;
- все дела ведет специально назначенный участник товарищества.
Ведение общих дел, равно как и ведение бухгалтерского и налогового учета, целесообразно поручить одному из участников простого товарищества. Ответственным участником может быть только организация (если договор заключается между организацией и индивидуальным предпринимателем). Если договор заключается между российской и иностранной организациями, уполномоченным участником должна быть российская организация. Нередко организации объединяются для ведения лицензируемой деятельности. Тогда уполномоченным участником является организация, имеющая соответствующую лицензию.
Участник, ведущий общие дела по совместной деятельности, обязан учитывать операции по этой деятельности отдельно от операций, связанных с выполнением обычной деятельности. То есть составляются два баланса - собственный и по совместной деятельности. Обязанность ответственного участника вести учет операций по совместной деятельности на отдельном балансе установлена п. 17 ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности".
Изменениями, внесенными в Налоговый кодекс Федеральными законами от 06.06.2005 N 58-ФЗ и от 21.07.2005 N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. для организаций, являющихся участниками договора простого товарищества, установлены некоторые ограничения. Так, из числа плательщиков налога на прибыль вести совместную деятельность имеют право лишь организации, определяющие доходы и расходы методом начисления. В связи с этим организации, которые до заключения договора простого товарищества исчисляли доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом, обязаны перейти на метод начисления с начала налогового периода, когда был заключен соответствующий договор. Такой порядок установлен п. 4 ст. 273 НК РФ.
Что касается "упрощенцев", с 2006 г. участвовать в совместной деятельности могут только те из них, кто рассчитывает налог с разницы между доходами и расходами (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).
Ответственным участником может быть организация, применяющая как общий режим налогообложения, так и УСН. Если таким участником является организация-"упрощенец", учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций она ведет в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим.
К числу основных операций, учитываемых ответственной организацией в рамках совместной деятельности, относятся:
- внесение участниками простого товарищества имущества и денежных средств;
- приобретение сырья, материалов и товаров, используемых в совместной деятельности;
- реализация готовой продукции;
- определение финансовых результатов совместной деятельности;
- распределение прибыли между участниками простого товарищества;
- перечисление прибыли участникам простого товарищества;
- получение средств в возмещение убытков, полученных от совместной деятельности;
- исчисление и уплата НДС и акцизов;
- расчет остаточной стоимости имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, и доли каждого участника в общем деле;
- возврат имущества и денежных средств каждому участнику после прекращения совместной деятельности.

Исчисление и уплата налогов

Порядок исчисления и уплаты налогов по деятельности в рамках договора простого товарищества изложен в соответствующих главах Налогового кодекса. Рассмотрим этот порядок подробнее.

Налог на прибыль и налог при упрощенной системе
налогообложения

Характерная особенность договора простого товарищества заключается в том, что для ведения совместной деятельности участники объединяют свои вклады. При передаче имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вклада участников простого товарищества не происходит смены собственника. Поэтому такие операции не признаются реализацией и не облагаются налогом на прибыль (п. 1 ст. 278 НК РФ). В то же время расходы в виде вклада в простое товарищество не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ). Аналогичным образом такие операции учитывают и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.
Налог на прибыль с доходов, полученных от совместной деятельности, уплачивает каждый участник простого товарищества. Это следует из п. 4 ст. 278 НК РФ. Каждый участник-"упрощенец" также уплачивает налог с приходящейся на его долю прибыли. Вместе с тем учет доходов и расходов простого товарищества ведет один из его участников, причем обязательно российский (п. 2 ст. 278 НК РФ). Тот же участник определяет финансовые результаты. В соответствии с п. 3 ст. 278 НК РФ он обязан определять прибыль каждого участника нарастающим итогом по окончании каждого отчетного (налогового) периода. Прибыль, полученная организациями в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или другим соглашением. При заключении договора нельзя исключать одного или нескольких товарищей из участия в распределении прибыли (ст. 1048 ГК РФ).
О суммах доходов, причитающихся каждому участнику товарищества, ответственная организация обязана сообщать ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Об этом сказано в п. 3 ст. 278 НК РФ. Указанные доходы каждая организация-участник, являющаяся плательщиком налога на прибыль, отражает в составе внереализационных доходов и уплачивает с них налог на прибыль в общеустановленном порядке.
Обратите внимание: участники договора простого товарищества - плательщики налога на прибыль должны включать в налоговую базу суммы распределенной прибыли, даже если такие суммы фактически не получены участниками, а направлены, к примеру, на развитие совместной деятельности. Объясняется это тем, что согласно п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Фактическое поступление денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав значения не имеет.
Прибыль от совместной деятельности у организации-"упрощенца" учитывается также в составе внереализационных доходов. Однако в отличие от налогоплательщиков с общим режимом налогообложения "упрощенцы" включают эту прибыль в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и облагают налогом по ставке 15% после фактического поступления денежных средств. Это связано с тем, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, признают доходы в целях налогообложения по мере получения денежных средств на расчетные счета или в кассу организации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 1. ЗАО "Улей" и ООО "Мираж" в марте 2006 г. заключили договор о совместной деятельности. ЗАО "Улей" уплачивает налог на прибыль и применяет метод начисления. ООО "Мираж" находится на упрощенной системе налогообложения и исчисляет налог с суммы превышения доходов над расходами. Доля вклада в совместную деятельность ЗАО "Улей" - 54%, ООО "Мираж" - 46%.
Учет доходов и расходов товарищества поручено вести ЗАО "Улей".
Отчетными периодами для организаций являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.
По итогам полугодия 2006 г. доходы товарищества составили 520 000 руб., а расходы - 280 000 руб. Таким образом, от совместной деятельности получена прибыль в размере 240 000 руб. Сведения о распределенной прибыли ЗАО "Улей" направило участникам 10 июля 2006 г. Сумма прибыли каждого участника составила:
- ЗАО "Улей" - 129 600 руб. (240 000 руб. x 54%);
- ООО "Мираж" - 110 400 руб. (240 000 руб. x 46%).
На расчетные счета товарищей суммы перечислены 14 июля 2006 г.
ЗАО "Улей" сумму прибыли от совместной деятельности учтет в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль за полугодие, поскольку при методе начисления доходы учитываются в целях налогообложения в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического получения средств. Налог на прибыль от совместной деятельности составит 31 104 руб. (129 600 руб. x 24%). ООО "Мираж" отразит сумму полученной прибыли в отчетности за 9 месяцев, так как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, включают доходы в налоговую базу в том отчетном периоде, в котором они фактически получены. Налог с этой суммы равен 16 560 руб. (110 400 руб. x 15%).

Как было сказано выше, согласно п. 3 ст. 278 НК РФ о суммах доходов, причитающихся каждому участнику товарищества, ответственная организация обязана сообщать ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Вместе с тем участниками товарищества могут быть организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Как известно, у таких налогоплательщиков отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца и т.д. Соответственно, в последний день каждого отчетного периода они должны признавать внереализационные доходы (в частности, доходы, распределенные в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе). Это следует из пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ. Поэтому, если среди участников простого товарищества есть названные организации, товарищ, ведущий дела простого товарищества, обязан сообщать о суммах причитающихся им доходов ежемесячно.
Форма документа, по которой ответственная организация отчитывается о прибыли, причитающейся участникам, Налоговым кодексом не установлена. Значит, организация имеет право разработать ее самостоятельно. Однако при этом нужно помнить, что для участников товарищества эта форма является первичным документом, на основании которого производятся записи в налоговом учете. Следовательно, документ должен быть оформлен в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и содержать все необходимые реквизиты.
Убыток, полученный при совместной деятельности, между участниками не распределяется и в целях налогообложения не учитывается.
Согласно ст. 1050 ГК РФ при прекращении договора простого товарищества имущество, внесенное организациями в качестве вклада, возвращается участникам. Разделу подлежит также имущество, приобретенное во время совместной деятельности и находящееся в общей собственности участников. Порядок налогообложения этого имущества регулируется ст. 251 НК РФ. В налоговую базу по налогу на прибыль не включаются доходы в виде имущества и имущественных прав, которые получены участниками простого товарищества в пределах внесенного вклада. Основание - пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ. Исходя из приведенной нормы, не увеличивается налоговая база и у организаций-"упрощенцев".

Буква закона. Прекращение договора простого товарищества
Существует несколько причин, по которым договор простого товарищества перестает действовать (ст. 1050 ГК РФ). В частности, причины могут быть следующими:
- кто-то из товарищей объявлен недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
- товарищ, являющийся юридическим лицом, ликвидирован или реорганизован.
В указанных случаях договор простого товарищества не прекращается, если договором или последующим соглашением предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;
- кто-то из товарищей признан несостоятельным (банкротом);
- кто-то из товарищей отказался от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества;
- договор простого товарищества, заключенный на определенный срок, расторгнут по требованию одного из товарищей в отношениях с ним и остальными товарищами;
- истек срок договора простого товарищества;
- выделена доля товарища по требованию его кредитора.

Кроме того, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу не включается стоимость принадлежащей участнику договора простого товарищества доли имущества, выделенного из имущества, находящегося в общей собственности участников договора. Причем налогом на прибыль (налогом, уплачиваемым при упрощенной системе налогообложения) не облагается часть доли в пределах вклада, внесенного участником простого товарищества.
Доходы, полученные при выходе из простого товарищества в виде превышения стоимости возвращаемого имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, над стоимостью имущества, внесенного в качестве вклада в такую деятельность, признаются внереализационными доходами. Основанием служит п. 9 ст. 250 НК РФ.
Плательщики налога на прибыль включают эти доходы в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, когда был подписан акт приема-передачи имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Организации, применяющие УСН, включают доходы в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имущество было получено (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 2. ООО "Алмаз", являющееся плательщиком налога на прибыль, и ООО "Надежда", применяющее упрощенную систему налогообложения, в феврале 2006 г. заключили договор о совместной деятельности.
В момент создания простого товарищества в качестве вклада ООО "Алмаз" внесло оборудование стоимостью 167 000 руб., а ООО "Надежда" - оборудование стоимостью 120 000 руб.
Кроме того, в процессе совместной деятельности участники простого товарищества в марте приобрели два автомобиля первоначальной стоимостью 240 000 руб. каждый (без учета НДС).
При прекращении договора простого товарищества остаточная стоимость оборудования, внесенного в качестве вклада ООО "Алмаз", составила 125 000 руб., а оборудования, внесенного ООО "Надежда", - 92 000 руб.
На момент прекращения деятельности в рамках простого товарищества в июне 2006 г. остаточная стоимость каждого автомобиля, приобретенного совместно, равнялась 187 000 руб.
По соглашению участников при разделе общего имущества каждой организации достался автомобиль. Акты приема-передачи автомобилей были подписаны 29 июня 2006 г. Фактически ООО "Надежда" получило автомобиль 7 июля.
Таким образом, у ООО "Алмаз" при налогообложении прибыли не будет учитываться остаточная стоимость оборудования, ранее внесенного в качестве вклада, - 125 000 руб., а также часть стоимости полученного автомобиля (в пределах стоимости внесенного организацией вклада) - 42 000 руб. (167 000 руб. - 125 000 руб.). Поэтому ООО "Алмаз" должно включить во внереализационные доходы 145 000 руб. (187 000 руб. - 42 000 руб.). Этот доход будет учтен при исчислении налога на прибыль за полугодие 2006 г. Сумма налога составит 34 800 руб. (145 000 руб. x 24%).
ООО "Надежда" не будет учитывать в целях исчисления налога при упрощенной системе налогообложения остаточную стоимость имущества, внесенного в качестве первоначального вклада в совместную деятельность в сумме 92 000 руб. Общее имущество (автомобиль) будет освобождаться от налога при УСН в сумме 28 000 руб. (120 000 руб. - 92 000 руб.).
Значит, в налоговую базу ООО "Надежда" включит только 159 000 руб. (187 000 руб. - 28 000 руб.). Налог с этой суммы в размере 23 850 руб. (159 000 руб. x 15%) будет исчислен и отражен в декларации за 9 месяцев 2006 г.

Отрицательная разница между оценкой полученного имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком в целях налогообложения.
При прекращении действия договора простого товарищества может случиться так, что доходы, полученные товариществом по итогам последнего отчетного (налогового) периода, окажутся меньше доходов, полученных в предыдущие отчетные периоды. Тогда корректировать ранее учтенные при налогообложении доходы не нужно. Иначе говоря, налог на прибыль (налог, уплачиваемый при упрощенной системе налогообложения) в сторону уменьшения не пересчитывается.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, ЗАО "Улей" и ООО "Мираж" в октябре 2006 г. решили прекратить совместную деятельность.
По итогам 9 месяцев 2006 г. доходы товарищества составили 740 000 руб., а расходы - 560 000 руб. Прибыль получена в размере 180 000 руб. (740 000 руб. - 560 000 руб.). На долю каждого участника приходится:
- ЗАО "Улей" - 97 200 руб. (180 000 руб. x 54%);
- ООО "Мираж" - 82 800 руб. (180 000 руб. x 46%).
По сравнению с предыдущим отчетным периодом (полугодием) сумма прибыли, распределяемая в пользу каждого участника договора простого товарищества, уменьшилась: у ЗАО "Улей" на 32 400 руб. (129 600 руб. - 97 200 руб.), у ООО "Мираж" на 27 600 руб. (110 400 руб. - 82 800 руб.).
При исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2006 г. ЗАО "Улей" не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму полученной разницы.
ООО "Мираж" в отчетности за 9 месяцев 2006 г. отразит прибыль от совместной деятельности в сумме 110 400 руб. (см. пример 1). Та же сумма будет отражена в декларации за 2006 г. На сумму разницы доходы, полученные по итогам года, не уменьшаются.

Налог на добавленную стоимость

С 1 января 2006 г. НДС по операциям в рамках договора простого товарищества исчисляется и уплачивается в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Налогообложение операций по передаче имущества в качестве вклада при создании простого товарищества, а также по возврату имущества при прекращении договора простого товарищества регулируется иными статьями Налогового кодекса.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 Кодекса. В этом пункте, в частности, сказано, что передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не является реализацией товаров, работ, услуг. Следовательно, при передаче имущества участниками в качестве вклада при создании простого товарищества объекта налогообложения по НДС не возникает. Вместе с тем суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, при их передаче в качестве вклада подлежат восстановлению. Основание - пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а по основным средствам и нематериальным активам - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом суммы НДС, подлежащие восстановлению, в стоимость указанного имущества не включаются, а относятся организациями-участниками на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Налог восстанавливается в том налоговом периоде, в котором имущество было передано в качестве вклада по договору о совместной деятельности.
Обратите внимание: указанная норма касается только организаций - плательщиков НДС, которые при приобретении имущества и выполнении обязательных условий, предусмотренных Кодексом, могут принять "входной" НДС к вычету. Организации-"упрощенцы" налог по передаваемому во вклад имуществу не восстанавливают, поскольку суммы "входного" НДС у них изначально включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу при УСН.
Как уже отмечалось, в п. 1 ст. 174.1 НК РФ закреплена норма, согласно которой участник, ведущий общий учет операций простого товарищества, облагаемых НДС, исполняет обязанности налогоплательщика этого налога. То есть он исчисляет и уплачивает НДС с операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности. В связи с этим такой участник при реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав по договору простого товарищества обязан выставлять покупателям соответствующие счета-фактуры. Кроме того, он имеет право предъявлять к вычету НДС по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретаемым для деятельности, осуществляемой по данному договору. Напомним, что вычет производится, если одновременно выполняются следующие условия:
- приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права приняты к учету на основании первичных учетных документов;
- приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права используются в деятельности, облагаемой НДС;
- от поставщиков получены счета-фактуры, оформленные в соответствии со ст. 169 НК РФ.
По товарам, ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации из-за границы, НДС можно принять к вычету только при наличии подтверждения об уплате налога таможенным органам.
Кроме того, должно быть выполнено требование п. 3 ст. 174.1 НК РФ. В нем говорится, что право на вычет НДС по совместной деятельности участник имеет только в том случае, если ведет раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, используемых в совместной и основной (собственной) деятельности.
Обратите внимание: плательщиком НДС по операциям согласно договору простого товарищества признается любая организация, на которую возложена обязанность по ведению общих дел. И не важно, является она плательщиком НДС по основной деятельности или нет. Значит, исчислять НДС с указанных операций должны в том числе организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, а также те, кто освобожден от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ.
Поскольку товарищ, ведущий общие дела, исполняет обязанности налогоплательщика, он заполняет книгу покупок и книгу продаж и представляет налоговую декларацию по НДС. При этом участник, являющийся плательщиком НДС по основной деятельности, заполняет одну декларацию. В ней он отражает операции по собственной деятельности и операции по совместной деятельности.
При прекращении деятельности простого товарищества имущество, ранее внесенное в качестве вклада, а также имущество, приобретенное в период совместной деятельности, как правило, возвращается его участникам. Возврат ранее переданного имущества НДС не облагается, поскольку не признается реализацией товаров (работ, услуг). От обложения НДС освобождается также часть стоимости имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности. Имущество, передаваемое каждому из участников, не облагается налогом в пределах стоимости первоначального вклада. Это следует из пп. 6 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Со стоимости имущества, превышающей указанный лимит, участник обязан исчислить НДС. Ведь получение имущества в размере, превышающем стоимость первоначального вклада, признается реализацией товаров (работ, услуг).

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, при прекращении договора простого товарищества ООО "Алмаз" получило обратно оборудование стоимостью 125 000 руб., внесенное в качестве вклада, и автомобиль стоимостью 187 000 руб., приобретенный в период совместной деятельности. ООО "Надежда" получило автомобиль, приобретенный при совместной деятельности, стоимостью 187 000 руб. и оборудование на сумму 92 000 руб. (внесенное в качестве первоначального взноса).
Обязанности налогоплательщика НДС в рамках договора простого товарищества по соглашению сторон исполняет ООО "Алмаз". В случае прекращения совместной деятельности и распределения имущества общество поступит следующим образом.
При передаче имущества ООО "Алмаз" от налогообложения НДС освобождается собственное оборудование организации стоимостью 125 000 руб. Кроме того, налог на добавленную стоимость не будет начисляться на часть стоимости автомобиля в размере 42 000 руб. (167 000 руб. - 125 000 руб.).
Таким образом, ООО "Алмаз" в рамках исполнения обязанностей налогоплательщика по договору о совместной деятельности должно исчислить НДС с части стоимости автомобиля в размере 145 000 руб. (187 000 руб. - 42 000 руб.). Сумма налога равна 26 100 руб. (145 000 руб. x 18%).
По имуществу, переданному ООО "Надежда", НДС со стоимости оборудования, ранее внесенного в качестве вклада в совместную деятельность, - 92 000 руб. - не исчисляется. При получении автомобиля от обложения НДС освобождается часть его стоимости в пределах первоначального взноса. Иными словами, при исчислении налога не учитывается сумма 28 000 руб. (120 000 руб. - 92 000 руб.). Таким образом, ООО "Алмаз" должно исчислить НДС с части стоимости автомобиля, переданного ООО "Надежда", которая равна 159 000 руб. (187 000 руб. - 28 000 руб.). Налог составляет 28 620 руб. (159 000 руб. x 18%). Поскольку ООО "Надежда" применяет упрощенную систему налогообложения, сумму налога оно включит в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу при УСН.

Акцизы

Уплата акцизов в рамках договора простого товарищества регулируется ст. 180 НК РФ. В п. 2 этой статьи установлено, что всю сумму акциза по совместной деятельности исчисляет и уплачивает участник, ведущий дела простого товарищества. Вместе с тем в п. 1 указанной статьи предусмотрена солидарная ответственность участников совместной деятельности по исполнению обязанности, связанной с уплатой акциза. Солидарная ответственность наступает, если участник, ведущий общие дела, не уплатил причитающиеся суммы акциза. Тогда требование об уплате может быть предъявлено остальным участникам товарищества.

Налог на имущество

Налогом на имущество у российских организаций облагается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, в том числе внесенное в совместную деятельность (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Имущество, используемое в совместной деятельности, как правило, состоит из имущества, внесенного участниками в качестве вклада, и имущества, приобретенного и (или) созданного в период совместной деятельности. Налог с каждого вида имущества исчисляется в соответствии со ст. 377 НК РФ. Так, каждый участник простого товарищества исчисляет и уплачивает налог не только с переданного, но и с приобретенного (созданного) имущества. Налог по внесенному в совместную деятельность имуществу каждый участник рассчитывает, исходя из остаточной стоимости имущества, отраженной в учете. Имущество, которое приобретено и (или) создано при совместной деятельности, является общим и учитывается на отдельном балансе простого товарищества. Налог на имущество по нему каждый участник уплачивает пропорционально стоимости вклада в совместную деятельность. Чтобы рассчитать налог, товарищ, ведущий общие дела, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, должен сообщать каждому участнику об остаточной стоимости общего имущества и доле каждого участника в общем имуществе товарищей.

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, в период совместной деятельности ООО "Алмаз" и ООО "Надежда" приобрели два автомобиля. Остаточная стоимость этих основных средств, числящихся на отдельном балансе, составила:
- на 1 апреля - 480 000 руб.;
- 1 мая - 456 000 руб.;
- 1 июня - 432 000 руб.;
- 1 июля - 403 000 руб.
Доля стоимости вклада в общее дело: ООО "Алмаз" - 49%, ООО "Надежда" - 51%.
Сведения об остаточной стоимости автомобилей и доле каждого участника ООО "Алмаз" направило 14 июля 2006 г.
Налог на имущество в данном случае уплачивает только ООО "Алмаз", применяющее общий режим налогообложения. ООО "Надежда", находящееся на УСН, плательщиком данного налога не является.
В субъекте РФ, где зарегистрированы участники договора простого товарищества, ставка налога на имущество равна 2,2%.
Авансовый платеж по налогу с общего имущества за полугодие 2006 г. ООО "Алмаз" рассчитает так.
Среднегодовая стоимость общего имущества за полугодие:
(480 000 руб. + 456 000 руб. + 432 000 руб. + 403 000 руб.) : 7 = 253 000 руб.
Авансовый платеж по налогу на имущество, приходящийся на долю ООО "Алмаз":
253 000 руб. x 49% x 2,2% : 4 = 682 руб.

О.Н.Нестеркина
Эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
Подписано в печать
02.08.2006

[Антоник]

Спасибо.
1.Может ли быть участник коммандитного товарищества застройщиком, с которым заключе договор на строительство жилого дома.
2.Можно ли потом с вкладчиками расчитаться построеными квартирами? Впределах их вкладов либо пропорционально их доле вкладов?