выпуск журнала

[annushka1305]

Помогите, пожалуйста, по следующим вопросам:
- если организация выпускает журнал, то каким образом я должна учесь поступление нового номера журнала. И какие документы у меня должны быть?!!!
- если журналы развозяться по точкам, то из документов должны быть:
счет-фактура, накладная и все?
Это довольно обширный вопрос, может быть вы подскажете где я могу найти ответ по данной тебе.
Буду очень благодарна за помощь.!!!!!!!!!

[Катрин]

"Аудит и налогообложение", 2006, N 6

РАСПРОСТРАНЕНИЕ ПЕРИОДИЧЕСКИХ ИЗДАНИЙ ПО ПОДПИСКЕ

Отличительной чертой издательской деятельности является подписка на периодические печатные издания. Подписка может осуществляться непосредственно как в издательстве, так и через подписные агентства, организации почтовой связи, а также через распространителей или агентов по подписке.
Для проведения подписки на периодические издания издательство заключает договоры на оказание услуг с организациями почтовой связи, подписными агентствами.
При осуществлении операций, связанных с распространением периодических изданий по подписке, необходимо руководствоваться Правилами распространения периодических печатных изданий по подписке, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 01.11.2001 N 759 (далее - Правила).
В соответствии с данными Правилами под подпиской на периодические печатные издания понимается форма распространения периодических печатных изданий, включающая в себя ряд технологических операций, в том числе прием подписки на указанные издания и, если это предусмотрено в договоре подписки, их доставку.
По договору подписки распространителем периодических печатных изданий могут быть:
- редакция или издатель, выполняющие функции по распространению периодических печатных изданий;
- другая организация или индивидуальный предприниматель, выполняющий функции по распространению периодических печатных изданий на основании договора с редакцией, издателем или на иных законных основаниях.
Договор подписки на периодическое печатное издание заключается подписчиком с распространителем. Условие доставки периодического печатного издания подписчику может быть включено в договор подписки. В данном договоре обязательно фиксируется цена подписки экземпляра периодического печатного издания, выпускаемого в течение указанного в договоре подписного периода, и цены услуг по оформлению и исполнению договора подписки, в том числе цены доставки периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.
Иными словами, распространитель периодических печатных изданий по договору подписки предоставляет подписчику следующую информацию:
- наименование периодического печатного издания;
- описание его основных потребительских свойств;
- цену подписки;
- условия подписки (система и территория распространения, объем издания, его местонахождение (юридический адрес);
- сведения о регистрации периодического печатного издания;
- место получения дополнительной информации (адрес, номер телефона и др.).
Распространитель периодического печатного издания не вправе без согласия подписчика оказывать дополнительные услуги (хранение периодических печатных изданий, заполнение подписных документов вместо подписчика, переадресовка периодических печатных изданий по подписке и т.д.). Об этом указано в п. 11 Правил.
Согласно п. 8 Правил при оформлении подписки распространитель обязан выдать подписчику документ, удостоверяющий факт приема подписки (подписной документ), содержащий:
- реквизиты распространителя;
- подписной период;
- наименование периодического печатного издания;
- подписной индекс;
- адрес получателя;
- фамилию подписчика и цену подписки.

Бухгалтерский и налоговый учет

Как уже было сказано выше, для проведения подписки на периодические издания издательство заключает договоры на оказание услуг с организациями почтовой связи, подписными агентствами. Расходы по оплате оформления и исполнения договора подписки непосредственно связаны с продажей продукции издательства и являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 9 ПБУ 10/99).
Расходы на проведение подписки, произведенные в текущем периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов и списываются в течение периода, к которому относятся, с равномерным распределением между всеми месяцами, приходящимися на период подписки (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Расходы организации по проведению подписки учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются равными долями в дебет счета 44 "Расходы на продажу".
Суммы, полученные в порядке предварительной оплаты, не считаются доходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и учитываются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 622 "Авансы полученные", с отражением в бухгалтерском балансе в составе кредиторской задолженности.
После фактической отгрузки издания подписчикам в бухгалтерском учете признается выручка от продажи продукции.
Сумма выручки отражается следующим образом:
Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 90 "Продажи", субсчет "Выручка".
Одновременно списывается себестоимость реализованной продукции:
Дт 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кт 43 "Готовая продукция".
В налоговом учете расходы на проведение подписки у издательства можно отнести на расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Если организация применяет в целях налогообложения метод начисления, то дата признания доходов, связанных с производством и реализацией, определяется в соответствии с нормами ст. 272 НК РФ.

Порядок исчисления НДС при проведении подписки

Напомним, что с 1 января 2005 г. в отношении:
- услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции;
- редакционных и издательских работ (услуг), связанных с производством периодических печатных изданий и книжной продукции;
- услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях;
- услуг по оформлению подписки, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки,
- применяется ставка налога в размере 18% (ст. 164 НК РФ).
В Письме ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2458/17 указывается, что все услуги, сопутствующие издательской деятельности, облагаются по ставке 18%. Это подтверждается и Письмом Минфина России от 01.04.2005 N 03-04-05/10.
Особенность работы издательств заключается в том, что подписчик заранее оплачивает издательству стоимость подписки, то есть издательство сначала получает от подписчика денежные средства и только потом отгружает свою продукцию. Поэтому в плане обложения налогом на добавленную стоимость бухгалтеру издательства следует обратить внимание на следующее.
Пунктом 1 ст. 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из двух дат:
- дата отгрузки товаров (работ, услуг);
- дата получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Иначе говоря, если налогоплательщик сначала получает оплату, частичную оплату, а потом осуществляет отгрузку, то он обязан определить налоговую базу в момент получения такой оплаты, несмотря на то что в бухгалтерском учете выручки еще нет.
Налоговая база при этом определяется в соответствии с абз. 2 ст. 154 НК РФ. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 настоящего Кодекса.
При этом в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение 18/118.
По мере отгрузки подписных изданий бухгалтер также должен начислить НДС. Причем налоговая база при отгрузке изданий в счет ранее полученной оплаты по подписке, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ.
Согласно п. 8 ст. 172 НК РФ налогоплательщик имеет право на вычеты сумм налога, исчисленные им с суммы ранее полученной оплаты по подписке. Право на вычет возникает у налогоплательщика с момента отгрузки подписных изданий.
Напомним, что до 1 января 2006 г. точно такая же технология исчисления сумм НДС применялась в отношении авансовых платежей по налогу. Однако с указанной даты требование законодательства в отношении начисления и уплаты в бюджет сумм налога с авансов снято, но анализ обновленной гл. 21 НК РФ позволяет сделать вывод, что никакой отмены фактически не произошло. Если ранее это требование выдвигалось пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, то теперь обязанность по уплате сумм налога возникает в соответствии с требованиями ст. 167 НК РФ.
Заметим, что на момент написания настоящей статьи не внесены соответствующие изменения в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила ведения журналов учета). Именно этим документом руководствуется плательщик НДС при заполнении журналов полученных и выставленных счетов-фактур, а также при заполнении таких налоговых регистров, как книга покупок и книга продаж. Вести указанные документы налогоплательщик обязан в соответствии с требованиями п. 3 ст. 169 НК РФ.
На наш взгляд, при отражении в учете операций по НДС, связанных с получением оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей отгрузки, налогоплательщик может воспользоваться требованием п. 18 указанного документа, согласно которому при получении оплаты по подписке издательство должно выписать счет-фактуру в одном экземпляре с указанием расчетной ставки НДС и зарегистрировать его в книге продаж.
Начисление НДС с суммы оплаты, частичной оплаты может производиться записью:
Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Суммы, полученные под предстоящую отгрузку", Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС"
или
Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС с суммы полученной оплаты", Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС".
Избранный способ начисления НДС с сумм полученной оплаты, частичной оплаты лучше закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
При фактической отгрузке изданий согласно п. 3 ст. 168 НК РФ в течение пяти дней со дня отгрузки должен быть выставлен счет-фактура в двух экземплярах, который регистрируется в книге продаж. Исчисление налога производится по соответствующим ставкам:
Дт 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС".
В том случае, если в адрес одного и того же покупателя в течение месяца несколько раз осуществляется отгрузка изданий, выставление счета-фактуры покупателю по всем отгрузкам единовременно может производиться не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.
Данная позиция подтверждается Письмом Минфина России от 06.05.2002 N 04-03-11/28.
Здесь может возникнуть вопрос о дате, когда издательство должно зарегистрировать этот документ в книге продаж.
На наш взгляд, регистрация выставленных счетов-фактур в книге продаж должна производиться в том налоговом периоде, в котором состоялась отгрузка периодических печатных изданий.

Пример. Издательство заключило с организацией почтовой связи договор на проведение подписки на журнал. Сумма оплаты по договору составляет 10% от стоимости подписки. В июне с. г. получены денежные средства за проведенную подписку на третий квартал в сумме 561 000 руб. (в том числе НДС 10% - 51 000 руб.). Оплата услуг почтовой организации по проведению подписки составила 56 100 руб. (в том числе НДС 18% - 8558 руб.). Себестоимость июльского тиража - 110 000 руб.
Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к счету 62 "Расчеты с покупателя ми и заказчиками" открыты следующие субсчета:
62-1 "Оплата подписных изданий";
62-2 "Оплата, частичная оплата в счет предстоящей отгрузки".
Дт 51 Кт 622 - 561 000 руб. - получены денежные средства за подписку;
Дт 62-2 Кт 68 - 51 000 руб. - начислен НДС с суммы полученной оплаты
(561 000 х 10 : 110);
Дт 97 Кт 76 - 47 542 руб. - отражена стоимость услуг по проведению подписки;
Дт 19 Кт 76 - 8558 руб. - отражена сумма НДС по услугам почтового отделения (51 000 х 18);
Дт 68 Кт 19 - 8558 руб. - принят к вычету НДС по услугам почтового отделения;
Дт 76 Кт 51 - 56 100 руб. - оплачены услуги по проведению подписки;
Дт 62-1 Кт 90-1 - 187 000 руб. - отражена выручка от продажи июльского тиража (561 000 : 3 мес.);
Дт 90-3 Кт 68 - 17 000 руб. - начислен НДС (187 000 х 10 : 110);
Дт 90-3 Кт 43 - 110 000 руб. - списана себестоимость июльского тиража;
Дт 62-2 Кт 62-1 - 187 000 руб. - зачтена сумма ранее полученной оплаты;
Дт 68 Кт 62-2 - 17 000 руб. - принята к вычету часть НДС, начисленного с полученной ранее оплаты (51 000 : 3 мес.);
Дт 44 Кт 97 - 17 000 руб. - списана часть расходов (ежемесячно 51 000 : 3 мес.);
Дт 90-2 Кт 44 - 17 000 руб. - списаны расходы на подписке;
Дт 90-9 Кт 99 - 43 000 руб. - определен результат от продаж подписных изданий (187 000 - 110 000 - 17 000 - 17 000).
В связи с изменениями, внесенными в ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, вступившими в действие с 1 января 2006 г., применение вычета по НДС не обусловлено оплатой поставщикам.
Достаточно товар (работы, услуги), имущественные права принять к учету и использовать в налогооблагаемой деятельности.

Е.Акилова
Консультант по налогам
ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Подписано в печать
30.05.2006

[Катрин]

"Все о налогах", 2006, N 4

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ
В ИЗДАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Распространение периодических изданий по подписке

Отличительной чертой издательской деятельности является подписка на периодические печатные издания. Подписка может осуществляться непосредственно в издательстве, через подписные агентства, организации почтовой связи, а также у распространителей или агентов по подписке.
Для проведения подписки на периодические издания издательство заключает договор на оказание услуг с организациями почтовой связи, подписными агентствами.
При осуществлении операций, связанных с распространением периодических изданий по подписке, необходимо руководствоваться Правилами распространения периодических печатных изданий по подписке (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.11.2001 N 759; далее - Правила).
В соответствии с Правилами под подпиской на периодические печатные издания понимается форма распространения периодических печатных изданий, включающая в себя ряд технологических операций, в том числе прием подписки на указанные издания.
По договору подписки распространителем периодических печатных изданий могут быть:
- редакция или издатель, выполняющие функции по распространению периодических печатных изданий;
- другая организация или индивидуальный предприниматель, выполняющие функции по распространению периодических печатных изданий на основании договора с редакцией, издателем или на иных законных основаниях.
Договор подписки на периодическое печатное издание заключается подписчиком с распространителем.
Распространитель периодических печатных изданий по договору подписки предоставляет подписчику следующую информацию:
- наименование периодического печатного издания;
- описание его основных потребительских свойств;
- цена подписки;
- условия подписки (система и территория распространения, объем издания, его место нахождения (юридический адрес));
- сведения о регистрации периодического печатного издания;
- место получения дополнительной информации (адрес, номер телефона и др.).
В договор подписки может быть включено условие доставки издания.
В соответствии с п. 11 Правил распространитель не вправе без согласия подписчика оказывать дополнительные услуги (хранение изданий, заполнение подписных документов вместо подписчика, переадресовка изданий по подписке и т.д.).
На основании п. 8 Правил при оформлении подписки распространитель обязан выдать подписчику документ, удостоверяющий факт приема подписки (подписной документ), содержащий:
- реквизиты распространителя;
- подписной период;
- наименование периодического печатного издания;
- его подписной индекс;
- адрес получения;
- фамилию подписчика и цену подписки.
Расходы по оплате оформления и исполнения договора подписки непосредственно связаны с продажей продукции издательства и являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; далее - ПБУ 10/99).
Расходы на проведение подписки, произведенные в текущем периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов и списываются в течение периода, к которому относятся, с равномерным распределением между всеми месяцами, приходящимися на период подписки (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Расходы организации по проведению подписки учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются равными долями в дебет счета 44 "Расходы на продажу".
Суммы, полученные в порядке предварительной оплаты, не считаются доходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; далее - ПБУ 9/99) и учитываются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные", с отражением в бухгалтерском балансе в составе кредиторской задолженности. После фактической отгрузки издания подписчикам в бухгалтерском учете признается выручка от продажи продукции:
Дебет 62 Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".
Одновременно списывается себестоимость реализованной продукции:
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция".
В налоговом учете расходы на подписку у издательства можно отнести на расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если организация применяет в целях налогообложения метод начисления, то дата признания доходов, связанных с производством и реализацией, определяется в соответствии со ст. 272 НК РФ.

Порядок исчисления НДС

Согласно п. 3 ст. 164 НК РФ с 1 января 2005 г. применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 18% в отношении:
- услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции;
- редакционных и издательских работ (услуг), связанных с производством периодических печатных изданий и книжной продукции;
- услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях;
- услуг по оформлению подписки, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.
Особенностью работы издательских организаций является предварительная оплата подписчиком стоимости подписки, т.е. издательство сначала получает от подписчика денежные средства и только потом отгружает свою продукцию. Поэтому при налогообложении НДС надо обратить внимание на следующее.
Пунктом 1 ст. 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из двух дат:
- день отгрузки товаров (работ, услуг);
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Иначе говоря, если налогоплательщик сначала получает оплату, частичную оплату, а потом осуществляет отгрузку, то он обязан установить налоговую базу в момент получения такой оплаты, несмотря на то что в бухгалтерском учете выручки еще нет.
Налоговая база при этом исчисляется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ).
На основании п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка равна процентному отношению 18/118.
По мере отгрузки подписных изданий необходимо также начислить НДС. Причем налоговая база при отгрузке изданий в счет ранее полученной оплаты по подписке, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ.
Налогоплательщик имеет право на вычеты сумм налога, исчисленных им с суммы ранее полученной оплаты по подписке (п. 8 ст. 172 НК РФ). Право на указанный вычет возникает у налогоплательщика с момента отгрузки подписных изданий.
Напомним, что до 1 января 2006 г. такая же технология исчисления сумм НДС применялась в отношении авансовых платежей по налогу. Сейчас требование законодательства к начислению и уплате в бюджет сумм налога с авансов снято, но анализ обновленной гл. 21 НК РФ позволяет сделать вывод, что никакой отмены фактически не произошло. Если ранее это требование выдвигалось пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, то теперь обязанность по уплате сумм налога возникает в соответствии с требованиями ст. 167 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также книги покупок и книги продаж, Правила ведения которых утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
Автор считает, что, несмотря на отсутствие изменений в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, при отражении в учете операций по НДС, связанных с получением оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей отгрузки, налогоплательщик может воспользоваться требованием п. 18 данного документа - при получении оплаты по подписке издательство должно выписать счет-фактуру в одном экземпляре с указанием расчетной ставки НДС и зарегистрировать его в Книге продаж.
Начисление НДС с суммы оплаты, частичной оплаты может оформляться следующей записью:
Дебет 62, субсчет "Суммы, полученные под предстоящую отгрузку" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС"
или
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС с суммы полученной оплаты" Кредит 68, субсчет "НДС".
Избранный способ начисления НДС с сумм полученной оплаты, частичной оплаты закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.
В течение пяти дней со дня фактической отгрузки изданий должен быть выставлен счет-фактура в двух экземплярах, который регистрируется в Книге продаж (п. 3 ст. 168 НК РФ). Исчисление налога производится по соответствующим ставкам и оформляется записью:
Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68, субсчет "НДС".
В том случае, если в адрес одного и того же покупателя в течение месяца несколько раз осуществляется отгрузка изданий, выставление счета-фактуры покупателю по всем отгрузкам единовременно может производиться не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.
Здесь может возникнуть вопрос, когда издательство должно зарегистрировать этот документ в Книге продаж? По мнению автора, регистрация выставленных счетов-фактур в Книге продаж должна производиться в том налоговом периоде, в котором состоялась отгрузка периодических печатных изданий.

Пример 1. Издательство заключило с организацией почтовой связи договор на проведение подписки на журнал. Сумма оплаты по договору составляет 10% от стоимости подписки. В июне 2006 г. получены денежные средства за проведенную подписку на III квартал в сумме 561 000 руб. (в том числе НДС 10% - 51 000 руб.). Оплата услуг почтовой организации по проведению подписки составила 56 100 руб. (в том числе НДС 18% - 8558 руб.). Себестоимость июльского тиража составила 110 000 руб.
Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к счету 62 открыты субсчета "Оплата подписных изданий" и "Оплата, частичная оплата в счет предстоящей отгрузки".
В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62, субсчет "Оплата, частичная оплата в счет предстоящей отгрузки" - получены денежные средства за подписку - 561 000 руб.;
Дебет 62, субсчет "Оплата, частичная оплата в счет предстоящей отгрузки" Кредит 68 - начислен НДС с суммы полученной оплаты - 51 000 руб. (561 000 х 10/110);
Дебет 97 Кредит 76 - отражена стоимость услуг по проведению подписки - 47 542 руб.;
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 76 - отражена сумма НДС по услугам почтового отделения - 8558 руб. (51 000 х 18%);
Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС по услугам почтового отделения - 8558 руб.;
Дебет 76 Кредит 51 - оплачены услуги по проведению подписки - 56 100 руб.;
Дебет 62, субсчет "Оплата подписных изданий" Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от продажи июльского тиража - 187 000 руб. (561 000 / 3 мес.);
Дебет 90, субсчет 3 "НДС" Кредит 68 - начислен НДС - 17 000 руб. (187 000 х 10/110);
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана себестоимость июльского тиража - 110 000 руб.;
Дебет 62, субсчет "Оплата, частичная оплата в счет предстоящей отгрузки" Кредит 62, субсчет "Оплата подписных изданий" - зачтена сумма ранее полученной оплаты - 187 000 руб.;
Дебет 68 Кредит 62, субсчет "Оплата, частичная оплата в счет предстоящей отгрузки" - принята к вычету часть НДС, начисленного с полученной ранее оплаты, - 17 000 руб. (51 000 / 3 мес.);
Дебет 44 Кредит 97 - списана часть расходов (ежемесячно 51 000 / 3) - 17 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 44 - списаны расходы по подписке - 17 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - определен результат от продажи подписных изданий - 43 000 руб. (187 000 - 110 000 - 17 000 - 17 000).

Обратите внимание! В связи с изменениями, внесенными в ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, вступившими в действие с 1 января 2006 г., применение вычета по НДС не обусловлено оплатой поставщикам.
Достаточно товар (работы, услуги), имущественные права принять к учету и использовать в налогооблагаемой деятельности.

Отражение скидок

Организации при заключении договоров применяют различные схемы, которые делают сделку выгодной для обеих сторон. Например, организация, заинтересованная в сбыте товара, может предоставлять покупателям различные скидки.
Различают следующие виды скидок:
- простая скидка - при разовой закупке, т.е. цена уменьшается один раз при заключении сделки (договора);
- сложная скидка - при достижении определенного объема закупки;
- оптовая скидка - применяется при оптовых закупках и зависит от объема или частоты закупки в течение определенного срока, оговоренного при заключении договора;
- бонусная скидка - при покупке на установленную сумму либо в определенном количестве;
- дилерская скидка - данная скидка делается постоянному покупателю (дилеру);
- специальная скидка - предназначена для покупателей, в которых продавец заинтересован;
- другие виды скидок (сезонная, экспортная и т.д.).
Наиболее широко распространены бонусные скидки и скидки за быструю оплату приобретенных товаров.
Проблема отражения в налоговом учете предоставляемых скидок существует давно и до последнего момента не имела однозначного подхода. Одни специалисты склонялись к тому, что в соответствии с гражданским законодательством предоставление скидки следует рассматривать как уменьшение цены договора, в связи с чем предлагалось корректировать выручку на сумму предоставленной скидки и корректировать суммы начисленных налогов. Другие же (к ним, в частности, относятся и работники налогового ведомства) считали, что суммы предоставляемых скидок должны учитываться продавцом в составе внереализационных расходов, а у покупателя - признаваться внереализационным доходом.
Заметим, что с 1 января 2006 г. вопрос учета скидок для целей налогообложения решен - Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ п. 1 ст. 265 НК РФ дополнен пп. 19.1, согласно которому в качестве внереализационных расходов признаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.
На взгляд автора, отражение скидок в бухгалтерском и налоговом учете зависит от того, предусмотрена скидка договором купли-продажи или нет. Рассмотрим два варианта договора.

Договор содержит условие о предоставлении скидки покупателю

Установление цены реализации товаров регулируется общими положениями о договоре (гл. 27 - 29 Гражданского кодекса РФ; далее - ГК РФ) и общими положениями о купле-продаже (§ 1 гл. 30 ГК РФ), в частности ст. 424. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 421 ГК РФ).
Стороны свободны в определении цены договора (ст. ст. 485, 424 ГК РФ). По общему правилу организация вправе самостоятельно (по соглашению с покупателем) устанавливать цену на реализуемый товар. При этом соглашение может быть различным: цена может быть определена в твердой сумме либо могут быть оговорены условия, которые позволяют установить ее величину (в том числе посредством механизма предоставления скидок с первоначального уровня цены). При этом покупатель обязан оплатить товар по цене, указанной в договоре или рассчитанной в порядке (способом), предусмотренном в договоре.
Окончательная цена товара формируется только в периоде, когда будут выполнены условия предоставления скидки, предусмотренные договором. Если же эти условия не выполняются, расчет стоимости товара производится исходя из первоначально установленной цены.
По мнению автора, для правомерного уменьшения величины выручки в бухгалтерском учете, а также при исчислении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль необходимо, чтобы предоставляемая скидка являлась составным элементом формирования цены на реализуемые товары как с точки зрения формулирования условий договора, так и в ходе его исполнения - при отгрузке товаров и составлении первичных учетных документов. Для этого целесообразно:
- четко указать в договоре, что цена товаров формируется с учетом скидок, предусмотренных договором;
- в первичных учетных документах на отгрузку товаров покупателю (накладных) указывать цены товаров, определенные с учетом скидок. Если не представляется возможным в момент отгрузки товаров определить величину скидки, следует выписывать накладную покупателю исходя из цены без учета скидки с последующим ее исправлением (или аннулированием первоначально выданного покупателю документа и составлением нового);
- аналогичным образом составить счета фактуры (порядок исправления данных в счете-фактуре предусмотрен п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).
Бухгалтерский учет у организации-продавца. Отметим, что типовой схемы учета реализации товаров со скидкой в нормативных документах не описано. В зависимости от момента выявления права покупателя на скидку - при покупке или по окончании определенного периода, когда будут выполнены условия ее предоставления (достигнут установленный объем закупки), - порядок отражения предоставления скидки в бухгалтерском учете может отличаться.
Из п. 6.5 ПБУ 9/99 следует, что конечная цена на реализуемую продукцию определяется сторонами в договоре уже с учетом торговых скидок, т.е. исходя именно из конечной цены продавец определяет размер задолженности покупателя за проданный товар.
Так, если в соответствии с условиями предоставления скидки цена реализации товаров формируется в момент передачи товаров покупателю уже с учетом скидки, первичные документы, на основании которых производятся записи на счетах бухгалтерского учета, выписываются исходя из этой цены. Причем предоставление скидки какими-либо специальными записями в бухгалтерском учете не отражается.
Если право на скидку у покупателя возникает после отгрузки товаров и выписки документов, организации следует внести исправления в ранее выписанные первичные документы в части цены, указав ее величину с учетом скидки. Продажная стоимость товаров из-за скидки уменьшается, поэтому продавцу необходимо скорректировать выручку, если товары были реализованы в предыдущие отчетные периоды.
В бухгалтерском учете издательства для операций по продаже продукции с предоставлением скидки производятся следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена реализация книжной продукции согласно договору;
Дебет 90, субсчет 3 "НДС" Кредит 68 - начислен НДС (первоначальная цена);
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - отражено списание себестоимости отгруженной книжной продукции.
После расчета цены с учетом скидки и внесения исправлений в первичные документы:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - Сторно! отражена реализация книжной продукции согласно договору (на сумму предоставленной скидки);
Дебет 90, субсчет 3 "НДС" Кредит 68 - Сторно! начислен НДС.
Особенности учета НДС у организации-продавца. В соответствии с положениями ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется налогоплательщиком по стоимости товара исходя из цены, установленной договором. Если в договоре с покупателем есть условие предоставления скидки и у продавца оно закреплено маркетинговой политикой, то продавец пересчитывает налоговую базу в момент отгрузки, но уже по новой цене, т.е. налоговая база по налогу меняется. Следовательно, налогоплательщик НДС должен сторнировать первоначальную сумму налога и исчислить НДС с новой налоговой базы, исходя из цены договора с учетом скидки.
Надо отметить, что такая технология корректировки продиктована условиями предоставления скидки, т.е. изменением цены товаров, реализованных в предыдущие отчетные периоды. Поскольку нормативными документами технология корректировок данных Книги продаж за предыдущие отчетные периоды не определена, существует риск того, что налоговые органы обратят особое внимание на подобные операции. Чтобы предоставление скидки в отношении ранее реализованных товаров с гражданско-правовой точки зрения не квалифицировалось как прощение части долга, условия договора необходимо формулировать таким образом, что цена товара в последующие периоды может уменьшаться на сумму скидки при выполнении условий ее предоставления.

Пример 2. Издательство по договору поставки в январе 2006 г. отгрузило покупателю художественную литературу на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции - 70 000 руб.
Условиями договора предусмотрено, что при приобретении покупателем товаров на 600 000 руб. ему предоставляется скидка в размере 5% от цены по договору.
В марте 2006 г. покупатель выполнил это условие.
В бухгалтерском учете издательства эти операции отразятся следующим образом:
в январе 2006 г.:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отгружена продукция покупателю - 118 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 3 "НДС" Кредит 68 - начислен НДС - 18 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана себестоимость отгруженной продукции - 70 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - определен финансовый результат - 30 000 руб.;
Дебет 51 Кредит 62 - получены денежные средства от покупателя - 118 000 руб.;
в марте 2006 г.:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - Сторно! отгружена продукция покупателю - 5900 руб.;
Дебет 90, субсчет 3 "НДС" Кредит 68 - Сторно! начислен НДС - 900 руб.;
Дебет 62 Кредит 51 - перечислены денежные средства покупателю в размере предоставленной скидки - 5900 руб.;
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - сумма скидки отражена в составе внереализационных расходов - 5000 руб.

В налоговом учете сумма (скидка) 5000 руб. на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ относится в состав внереализационных расходов. В отношении НДС налогоплательщик должен подать в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за январь 2006 г.
Обратите внимание! Поскольку понятие "скидка" до сих пор не имеет гражданско-правовой квалификации, такая премия должна быть предусмотрена в договоре именно с применением исключительно двух терминов "премия" или "скидка". Не забудьте также отразить условия предоставления скидок в маркетинговой политике.
Кроме того, в связи с тем, что в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ речь идет о предоставленной скидке, по мнению автора, имеется возможность простого взаимного погашения требований между продавцом и покупателем.

Договор не содержит условия о предоставлении скидки покупателю

В соответствии со ст. 415 ГК РФ прощение долга определяется как способ прекращения обязательства посредством освобождения кредитором должника от лежащих на последнем обязанностей.
Договор, по которому сторона освобождает или обязуется освободить другую сторону от имущественной обязанности перед собой, квалифицируется как дарение (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
Таким образом, включение в договор условия о предоставлении скидки не изменяет величину первоначально установленного обязательства, т.е. цену приобретаемого товара, а направлено на частичное освобождение покупателя от имущественной обязанности перед продавцом.
Квалификация предоставляемой покупателю скидки в виде уменьшения задолженности покупателя по оплате поставленных товаров как частичное освобождение покупателя от денежного обязательства по оплате товаров может быть произведена при следующих обстоятельствах:
- отсутствие в договоре четкого указания на то, что предоставляемые покупателю скидки уменьшают первоначально установленную цену товаров;
- указание в первичных учетных документах (накладных на отгрузку), а также счете-фактуре размера цен на реализованные товары без учета предоставляемых скидок;
- определение величины скидки в ходе урегулирования взаимных обязательств по оплате товаров актом зачета в последующем отчетном периоде (при погашении возникших обязательств по оплате товаров).
Как правило, взаимоотношения покупателя и продавца в связи с предоставлением скидки складываются таким образом.
Размер суммы предоставляемых скидок определяется расчетным путем. В качестве документального основания подтверждения размера скидки, предоставляемой за соответствующий период, признается специальный расчет. После согласования сторонами величины предоставляемой в данном периоде скидки в конце квартала или месяца на основании указанного расчета-уведомления определяется объем задолженности покупателя за проданный товар и осуществляется процедура выверки взаимных расчетов в форме зачета взаимных требований или возврата покупателю части первоначальной стоимости оплаченного товара, уменьшенной в результате расчета суммы скидки.
Отметим, что при выявлении размера скидки и отражении ее в бухгалтерском и налоговом учете в последующем периоде на основании дополнительного расчета или уведомления существует значительный риск того, что представители налоговых органов при проведении проверки потребуют определить величину налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, исходя из уровня цены товаров без учета предоставляемых покупателю скидок.
Бухгалтерский учет у организации-продавца. При отражении в бухгалтерском учете поставщика-издательства операций по реализации товаров с уменьшением на величину скидок суммы задолженности покупателя необходимо руководствоваться, в частности, п. 6 ПБУ 9/99. Согласно данному пункту выручка принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.
В случае если предоставление скидки осуществляется в виде частичного уменьшения обязательства покупателя по оплате товаров в последующие отчетные периоды (после передачи товаров) без изменения первоначально установленной цены, сумма предоставляемой покупателю скидки не должна уменьшать выручку от реализации у продавца.
В бухгалтерском учете частичное прекращение обязательства покупателя отражается по дате подписания акта об урегулировании взаимных расчетов.

Пример 3. Книготорговая организация 20 февраля 2006 г. приобрела у издательства партию книг на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС - 91 525 руб.); 4 марта 2006 г. она получила от издательства сообщение о предоставлении 10%-ной скидки на эти книги. В результате задолженность по приобретенному товару у организации уменьшилась на 60 000 руб. и составила 540 000 руб. (в том числе НДС - 82 372 руб.).
В бухгалтерском учете книготорговой организации должны быть произведены следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от продажи книжной продукции - 600 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 3 "НДС" Кредит 68 - начислен НДС - 91 525 руб.;
Дебет 91 Кредит 62 - отражено прекращение части денежного обязательства соразмерно предоставляемой скидке по дате подписания акта - 60 000 руб.

Особенности учета налога на добавленную стоимость у продавца. При этом варианте, на взгляд автора, налогоплательщик НДС не сможет сторнировать сумму налога, исчисленную со стоимости товара в момент отгрузки.
Если проанализировать положения ст. ст. 40, 146, 153, 154 и п. 4 ст. 166 НК РФ, то получается, что гл. 21 НК РФ не дает возможности корректировать первоначальную налоговую базу по НДС.
Напомним, что старая редакция п. 4 ст. 166 НК РФ (действовала до 1 января 2006 г.) предполагала, что общая сумма налога исчислялась по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации товаров, дата реализации которых относилась к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, уменьшающих или увеличивающих налоговую базу.
Обновленная же редакция п. 4 ст. 166 НК РФ указывает на то, что налоговая база формируется именно исходя из цены товара, установленной на момент отгрузки. И дальнейшая корректировка налоговой базы не предусмотрена.
Таким образом, предоставляя скидку покупателю с первоначальной цены, продавец не корректирует суммы налога, начисленные им в момент отгрузки.
В соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ указанная сумма (без НДС) признается у продавца внереализационным расходом. А та сумма НДС, которая относится на предоставленную скидку, не может быть признана у продавца расходом, учитываемым в целях налогообложения, следовательно, уплата этой суммы налога осуществляется за счет средств, оставшихся у налогоплательщика после налогообложения.

(Окончание см. "Все о налогах", 2006, N 5)

Е.В.Акилова
Консультант по налогам
ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Подписано в печать
24.03.2006

[annushka1305]

Большое Спасибо!

[Катрин]

"Все о налогах", 2006, N 5

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ В ИЗДАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

(Окончание. Начало см. "Все о налогах", 2006, N 4)

Авторские вознаграждения

Авторские права на произведения, опубликованные в периодической печати, не могут классифицироваться как нематериальные активы, и их стоимость должна быть списана на себестоимость издательской продукции.
Основанием для начисления авторского гонорара является извещение на выплату авторского гонорара, в котором указываются: фамилия, имя, отчество автора; номер авторского договора; название и порядковый номер издания; срок, на который передаются авторские права; паспортные данные, ИНН и номер пенсионного свидетельства автора; дата одобрения рукописи автора; дата сдачи рукописи в производство; объем произведения; ставка и сумма авторского гонорара.
Авторское вознаграждение отражается по дебету счета 20 "Основное производство". Если договор заключен с автором, не состоящим в трудовых отношениях с издательством, авторское вознаграждение отражается по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по авторским договорам":
Дебет 20 Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - произведены отчисления единого социального налога с сумм авторского вознаграждения;
Дебет 76 Кредит 68 - отражена сумма исчисленного к удержанию с авторского вознаграждения налога на доходы физических лиц;
Дебет 76 Кредит 50 "Касса" - отражена выплата суммы авторского вознаграждения.
Если автор является штатным сотрудником, то расчеты ведутся с использованием счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
Расходы по предпечатной подготовке учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и списываются в дебет счета 20 либо на конкретные издания, к которым они относятся, либо с распределением по изданиям пропорционально объему.
В этом случае авторский гонорар и расходы на предпечатную подготовку списываются на себестоимость выпущенного тиража.

Пример 4. Издательство заключило договор с автором на написание статьи для публикации в журнале. Сумма авторского гонорара по договору составляет 7000 руб. В соответствии с условиями договора автору выплачен аванс в размере 2500 руб., окончательный расчет произведен после сдачи рукописи в редакцию. Расходы на изготовление оригинал-макета, относящиеся к данной статье, составили 6500 руб.:
Дебет 76 Кредит 50 - выплачен аванс автору - 2500 руб.;
Дебет 20 Кредит 76 - начислено авторское вознаграждение - 7000 руб.;
Дебет 76 Кредит 50 - произведен окончательный расчет с автором - 4500 руб.;
Дебет 20 Кредит 25 - списаны расходы на предпечатную подготовку - 6500 руб.

Затраты по авторским гонорарам и предпечатной
подготовке при издании печатных и электронных СМИ

Стоит отдельно рассмотреть вопрос учета авторских гонораров и расходов на предпечатную подготовку в том случае, если издательство распространяет одну и ту же информацию на разных носителях: издает периодическое печатное издание и размещает информацию в сети Интернет.
Первый подход заключается в том, что электронный вариант издания рассматривается не как самостоятельный издательский продукт, а как реклама печатного издания. В этом случае затраты на создание веб-сайта относятся на себестоимость печатного издания по статье "Расходы на рекламу".
Однако электронное издание может считаться самостоятельным изданием, так как имеет свою читательскую аудиторию, в нем содержатся полные тексты статей и материалов, опубликованных и в печатном варианте, и оно способно приносить доход (в частности, от размещения рекламы, а также стоимости подписки на электронное издание или на право посещения его отдельных страниц). Поэтому если такое электронное средство массовой информации зарегистрировано в Министерстве культуры и массовых коммуникаций РФ, возможен другой подход к распределению затрат.
Печатное и электронное издания рассматриваются как два самостоятельных объекта. Выделяются те затраты, которые могут быть отнесены непосредственно на себестоимость каждого из них. Затраты по предпечатной подготовке, относящиеся к обоим изданиям, распределяются между ними пропорционально авторскому вознаграждению. Для этого в авторском договоре предусматриваются отдельно суммы вознаграждения за право распространения информации на бумажном носителе и в сети Интернет.

Пример 5. Издательство издает журнал и размещает его электронную версию в сети Интернет. Сумма авторских гонораров составила 110 000 руб., в том числе за право размещения информации в сети Интернет - 11 000 руб. Затраты по предпечатной подготовке - 175 000 руб., в том числе относящиеся: непосредственно к печатному изданию - 45 000 руб.; непосредственно к электронному изданию - 8000 руб.; к обоим изданиям - 122 000 руб.
В бухгалтерском учете издательства производятся следующие записи:
Дебет 20 Кредит 76 - начислен авторский гонорар по печатному изданию - 99 000 руб. (110 000 - 11 000);
Дебет 20 Кредит 76 - начислен авторский гонорар по электронному изданию - 11 000 руб.;
Дебет 20 Кредит 25 - учтены затраты по предпечатной подготовке непосредственно по печатному изданию - 45 000 руб.;
Дебет 20 Кредит 25 - учтены затраты по предпечатной подготовке непосредственно по электронному изданию - 8000 руб.;
Дебет 20 Кредит 25 - распределена часть расходов по предпечатной подготовке на печатное издание - 109 800 руб. (122 000 / 110 000 х 99 000);
Дебет 20 Кредит 25 - распределена часть расходов по предпечатной подготовке на электронное издание - 12 200 руб. (122 000 / 110 000 х 11 000).
Таким образом, расходы на авторское вознаграждение и предпечатную подготовку составили:
- по печатному изданию - 253 800 руб. (99 000 + 45 000 + 109 800);
- по электронному изданию - 31 200 руб. (11 000 + 8000 + 12 200).

Расходы на рекламу

Бухгалтерский учет

Под рекламой согласно ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Расходы на рекламу связаны с продажей продукции. В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 они являются расходами по обычным видам деятельности. В бухгалтерском учете суммы, уплаченные за рекламные услуги, учитываются в полном размере в составе расходов на продажу (счет 44).
Товары, приобретенные для вручения в качестве призов при проведении рекламной кампании, следует учитывать на счете 41 "Товары". Стоимость вручаемых призов списывается с кредита счета 41 в дебет счета 44.
Если издательство публикует собственную рекламу в своих изданиях, то затраты на рекламу должны быть выделены из себестоимости и отражены на счете 44 (Дебет 44 Кредит 20) пропорционально занимаемому объему. На счет 43 списывается себестоимость тиража, уменьшенная на сумму расходов на собственную рекламу.

Пример 6. Издательство в журнале объемом 15 уч.-изд. л. поместило собственную рекламу - 0,3 уч.-изд. л. Себестоимость тиража - 300 000 руб.
Расходы на собственную рекламу составят 6000 руб. (0,3 / 15 х 300 000).
В бухгалтерском учете издательства производятся записи:
Дебет 44 Кредит 20 - отражены расходы на собственную рекламу - 6000 руб.;
Дебет 43 Кредит 20 - отражена общеиздательская себестоимость полученного из типографии тиража журнала - 294 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 44 - списаны коммерческие расходы - 6000 руб.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли расходы на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом в соответствии с п. 4 данной статьи полностью в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе через объявления в печати, передачи по радио, телевидению) и телекоммуникационные сети;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр, каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы на рекламу, которые не указаны в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, относятся к нормируемым расходам, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Перечень данных расходов открытый. Базой для расчета предельного размера нормируемых рекламных расходов является выручка от реализации без сумм налогов, предъявленных организацией покупателям.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
С 1 января 2006 г. перечень ненормируемых расходов на рекламу расширен. Теперь кроме информации о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, на ненормируемые расходы относятся расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, товарных знаках и знаках обслуживания.
Выручка от реализации определяется в зависимости от выбранного организацией метода признания доходов и расходов.
При методе начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ) расходы на рекламу учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически были осуществлены, независимо от времени выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).
При кассовом методе (ст. 273 НК РФ) расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, т.е. расходы на рекламу будут приняты к учету после оплаты.
Рассмотрим такую ситуацию: организация занимается издательской деятельностью - выпускает адресно-телефонные справочники, которые зарегистрированы в качестве СМИ. Справочники содержат около 40% рекламной информации. Часть издаваемого тиража реализуется оптом и в розницу. Большая часть справочников распространяется безвозмездно в общественных местах (аэропорты, железнодорожные вокзалы, выставки и т.д.). Может ли организация отнести расходы по безвозмездному распространению этих периодических изданий в общественных местах к расходам на рекламу в размере, не превышающем 1% выручки от реализации? Если нет, то можно ли учесть их в целях налогообложения по другому основанию?
В данной ситуации печатные издания распространяются среди неопределенного круга лиц, т.е. соблюдаются требования, предъявляемые к рекламе ст. 2 Федерального закона "О рекламе". Таким образом, эти расходы в целях налогообложения прибыли можно отнести к расходам на иные виды рекламы (п. 4 ст. 264 НК РФ) в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Если расходы по безвозмездному распространению периодических изданий в общественных местах нельзя отнести к расходам на рекламу, необходимо учитывать следующее. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом они должны быть обоснованы (экономически оправданны) и документально подтверждены.

Особенности исчисления НДС по передаче
собственной продукции в рекламных целях

Для издательств, выпускающих периодические печатные издания, характерно проведение рекламных кампаний, связанных с бесплатным распространением выпускаемой продукции, что в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является безвозмездной передачей товара, которая облагается НДС по ставкам 18 и 10%.
Налоговая база для исчисления НДС в этом случае определяется исходя из рыночных цен (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Реализация передаваемой продукции облагается налогом по следующим ставкам:
- ставка 10% применяется по периодическим печатным изданиям, указанным в Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41), согласно Общероссийскому классификатору (ОК 005-93), где:
- 95 2000 - код газеты;
- 95 3000 - код журналов, сборников, бюллетеней;
- 95 8100 - код журналов, сборников, бюллетеней информационных агентств в электронном виде;
- ставка 18% применяется в отношении иной печатной продукции.
Так как операция по безвозмездной передаче является объектом обложения НДС, входящий налог может быть возмещен в полном объеме.

Пример 7. Издательство при проведении рекламной кампании бесплатно передало 10 экз. издаваемого журнала. Себестоимость одного номера - 120 руб. Цена, по которой издательство реализует журналы покупателям, - 150 руб. (без НДС).
Так как себестоимость одного журнала составляет 120 руб., организация не вправе использовать льготу, установленную пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которой не облагается НДС передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.
Для исчисления налога на прибыль расходы в виде стоимости безвозмездно переданной продукции и начисленного на нее НДС не учитываются (пп. 16, 19 ст. 270 НК РФ).
В бухгалтерском учете операции по передаче продукции отражаются записями:
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 43 - списана себестоимость журналов, переданных бесплатно, - 1200 руб. (120 руб. х 10 шт.);
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 68 - начислен НДС - 270 руб.

Пример 8. Издательство безвозмездно передает школе 20 экз. англо-русского словаря, цена реализации которого 80 руб. (без НДС), и 30 экз. сборника стихов, цена реализации которого 40 руб. (без НДС).
Себестоимость одного экземпляра словаря - 65 руб., сборника стихов - 32 руб.
20 декабря 2005 г. издательство представило в налоговый орган заявление об отказе в использовании льготы, предусмотренной пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.
НДС начисляется по ставке 10% на стоимость передаваемых экземпляров словаря, так как он относится к учебной литературе, на стоимость сборника стихов НДС начисляется по ставке 18%.
Стоимость почтовых услуг по пересылке словарей - 220 руб. (в том числе НДС - 33,56 руб.). Стоимость почтовых услуг по пересылке сборников стихов - 240 руб. (в том числе НДС - 36,61 руб.).
В бухгалтерском учете издательства производятся следующие записи:
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 43 - списана себестоимость безвозмездно переданных словарей - 1300 руб. (65 руб. х 20 шт.);
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 43 - списана себестоимость безвозмездно переданных сборников стихов - 960 руб. (32 руб. х 30 шт.);
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 68 - начислен НДС на стоимость безвозмездно переданных словарей - 160 руб. (80 руб. х 20 шт. х 10%);
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 68 - начислен НДС на стоимость безвозмездно переданных сборников стихов - 216 руб. (40 руб. x 30 шт. x 18%);
Дебет 76 Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - оплачены услуги связи - 460 руб. (220 + 240);
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 76 - отражены расходы на оплату услуг связи - 389,83 руб. (186,44 + 203,39);
Дебет 19 Кредит 76 - отражен НДС по услугам связи - 70,17 руб. (33,56 + 36,61);
Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС по услугам связи - 70,17 руб.

Обратите внимание! Как мы уже отмечали, в связи с изменениями, внесенными в ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, вступившими в действие с 1 января 2006 г., применение вычета по НДС не обусловлено оплатой поставщикам. Достаточно товар (работы, услуги), имущественные права принять к учету и использовать в налогооблагаемой деятельности.
С 1 января 2006 г. п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен пп. 25, согласно которому освобождена от НДС передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. Установив такую льготу, законодатели дали понять, что вручение подарков свыше 100 руб. облагается НДС.
Но поскольку данные изменения внесены с 1 января 2006 г., то в отношении требования об уплате сумм налога с таких операций до этой даты у налогоплательщиков есть шанс оспорить точку зрения "налоговиков".
Издательство может размещать и собственную рекламу. Расходы на размещение собственной рекламы относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ). Указанные расходы уменьшают доходы издательства в составе косвенных расходов. Так как не выполняются условия, необходимые для признания операции объектом налогообложения по НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ (учитываются при налогообложении), начислять НДС при передаче собственной продукции, использованной в целях рекламы, не нужно.

Пример 9. Издательство опубликовало в журнале собственную рекламу, которая занимает 2,5% объема издания. Тираж журнала - 6000 экз., себестоимость одного экземпляра - 60 руб. Издательство участвовало в выставке, во время которой в рекламных целях бесплатно было роздано 300 экз. журнала. За участие в выставке издательство уплатило 9000 руб. (в том числе НДС - 1372,88 руб.).
Выручка от реализации остальной части тиража составила 550 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.).
В целях бухгалтерского учета все произведенные расходы на рекламу учитываются в полном объеме. Для целей налогового учета полностью принимаются в составе расходов затраты на участие в выставке и на публикацию рекламы в журнале. Стоимость розданных журналов учитывается в сумме, не превышающей 1% от суммы выручки от реализации, - 5000 руб. [(550 000 - 50 000) x 1%].
Издательство использует льготу, предусмотренную пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ (сумма восстановления "входного" налога, относящегося к бесплатно раздаваемым экземплярам, в данном примере не рассматривается), но при этом надо соблюдать требования п. 3 ст. 170 НК РФ.
В бухгалтерском учете издательства производятся следующие записи:
Дебет 44 Кредит 20 - отражены расходы на размещение собственной рекламы в журнале - 9000 руб. (60 x 6000 x 2,5 / 100);
Дебет 43 Кредит 20 - отражена себестоимость готового тиража - 351 000 руб. (60 х 6000 - 9000);
Дебет 44 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены расходы на участие в выставке - 7627,12 руб.;
Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС по расходам на участие в выставке (18%) - 1372,88 руб.;
Дебет 68 Кредит 19 - принята к вычету сумма НДС по расходам на участие в выставке - 1372,88 руб.;
Дебет 60 Кредит 51 - оплачено участие в выставке - 9000 руб.;
Дебет 44 Кредит 43 - списана себестоимость экземпляров журнала, розданных в рекламных целях, - 17 550 руб. (351 000 / 6000 х 300);
Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от продажи журнала - 550 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 3 "НДС", Кредит 68 - начислен НДС (10%) - 50 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 43 - списана себестоимость проданных журналов - 333 450 руб. (351 000 / 6000 х 5700);
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 44 - списаны расходы на продажу - 34 177,12 руб. (9000 + 7627,12 + 17 550);
Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99 - определен финансовый результат - 132 372,88 руб.
В целях налогового учета в состав расходов, принимаемых для расчета налоговой базы, рекламные расходы включаются в следующем порядке:
- расходы на участие в выставке (7627,12 руб.) и на публикацию своей рекламы в журнале (9000 руб.) учитываются в полном объеме;
- стоимость журналов, переданных бесплатно в рекламных целях, учитывается в пределах 1% от выручки (5000 руб.).
Сумма рекламных расходов, учтенных в целях налогообложения прибыли, составит 21 627,12 руб. (7627,12 + 9000 + 5000).
Обратите внимание! Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ НДС по нормируемым расходам принимается к вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Сумма не принятого к вычету НДС (превышающего норму) на основании п. 44 ст. 270 НК РФ не учитывается при налогообложении прибыли.
Налоговая база по налогу на прибыль определяется таким образом:
- выручка от продажи журналов (без НДС) - 500 000 руб.;
- расходы, связанные с производством и реализацией, - 355 077,12 руб. (333 450 + 21 627,12);
- налоговая база - 144 922,88 руб. (500 000 - 355 077,12).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку рекламные расходы организации в целях налогообложения подлежат нормированию, а в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, это может привести к появлению различий между данными бухгалтерского и налогового учета. В такой ситуации организация обязана применить Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; далее - ПБУ 18/02).
Этот стандарт позволяет отразить в бухгалтерском учете разницы между суммами налога на прибыль, исчисленными по данным бухгалтерского и налогового учета.
Сумма, на которую бухгалтерская прибыль (убыток) отличается от налогооблагаемой прибыли (убытка) отчетного периода, согласно ПБУ 18/02, состоит из постоянных и временных разниц.
Если отчетный период - начало или середина года, то могут возникнуть временные разницы, которые приводят к уменьшению будущих платежей по налогу на прибыль. Данная ситуация может возникнуть, если рекламные расходы организации нормированы и превышают 1% от выручки отчетного периода.
В силу п. п. 9 - 11 ПБУ 18/02 временные разницы приводят к увеличению или уменьшению будущих платежей по налогу на прибыль.
Отложенные налоговые активы равняются произведению вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда образуются вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета учета отложенных налоговых активов (для учета отложенных налоговых активов организация может использовать счет 09 "Отложенные налоговые активы") в корреспонденции со счетами учета расчетов по налогам и сборам. В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов.
Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода отражается записью: Дебет 68 Кредит 09.
Но если по итогам года организация не укладывается в норматив расходов на рекламу, в бухгалтерском и налоговом учете образуются не временные, а постоянные налоговые разницы (п. 7 ПБУ 18/02).
Постоянные разницы (ПР) - это доходы и расходы, формирующие балансовую прибыль (убыток) отчетного периода, но исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по прибыли как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Так как прибыль по данным бухгалтерского учета получается меньше налоговой, надо увеличить первую на образовавшуюся постоянную налоговую разницу, которая при умножении на действующую ставку налога на прибыль даст постоянное налоговое обязательство (ПНО). Последнее определяется умножением постоянной разницы и ставки налога на прибыль: ПНО = ПР X 24%.
Полученное налоговое обязательство отражается в учете записью:
Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Данную запись можно делать сразу, если превышение расходов на рекламу произошло в IV квартале или организация не ожидает получения выручки до конца года.
Если же налоговая разница определена сначала как временная и отражена на счете 09, а в конце года переходит в постоянную, то необходимо сделать запись:
Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 09.

Пример 10. Организация, осуществляющая издательскую деятельность, приняла участие в выставке в I квартале 2006 г.
Стоимость аренды стенда - 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).
Изготовление рекламных листовок - 8260 руб. (в том числе НДС - 1260 руб.).
Выручка за I квартал составила 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.), выручка за II квартал - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).
За II квартал рекламных расходов не было. В целях налогообложения организация использует метод начисления. Организация является плательщиком НДС.
Расходы по аренде стенда учитываются в полной сумме (пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ), а изготовление и распространение рекламных листовок подлежит нормированию (не более 1% выручки от реализации). Выручка определяется на основании ст. 249 НК РФ.
Норматив рекламных расходов за I квартал составил 3000 руб. [(354 000 - 54 000) х 1%].
В бухгалтерском учете в I квартале 2006 г. производят следующие записи:
Дебет 44 Кредит 60 - отражены расходы на аренду стенда - 5000 руб.;
Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по аренде стенда - 900 руб.;
Дебет 44 Кредит 60 - отражены расходы на изготовление рекламных листовок - 7000 руб.;
Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС - 1260 руб.;
Дебет 68 Кредит 19 - предъявлен к вычету НДС - 1440 руб. (900 + 3000 х 18/100);
Дебет 90 Кредит 44 - отражено списание рекламных расходов - 12 000 руб.;
Дебет 60 Кредит 51 - оплачены рекламные расходы - 14 160 руб.
Рассчитана вычитаемая временная разница: 4000 руб. (7000 - 3000).
Отложенный налоговый актив составил 960 руб. (4000 х 24%):
Дебет 09 Кредит 68 - отражен отложенный налоговый актив - 960 руб.
Бухгалтерские записи за первое полугодие 2006 г.:
норматив рекламных расходов за первое полугодие равен 8000 руб. [(354 000 - 54 000) + + (590 000 - 90 000) х 1%].
Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС по рекламным расходам - 720 руб. (1260 - 3000 х 18/100);
Дебет 68 Кредит 09 - погашен отложенный налоговый актив - 960 руб.

Налог на доходы физических лиц

Стоимость подарков, призов, сувенирной продукции, раздаваемых участникам рекламных кампаний, а также любых других выигрышей облагается налогом на доходы физических лиц при условии, что их стоимость больше 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из рыночной стоимости подарка (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Обратите внимание! Учитывается совокупная стоимость всех призов, подарков, полученных физическим лицом в течение налогового периода (года).
В большинстве случаев стоимость подарков, сувенирной продукции, призов, раздаваемых при проведении рекламных кампаний, меньше 4000 руб. Но если их стоимость превысила 4000 руб., издательство обязано удержать налог с получателя дохода по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Если невозможно удержать налог, организация должна в месячный срок письменно сообщить об этом в налоговый орган, указав сумму задолженности физического лица, так как организаторы рекламных кампаний выступают в роли налоговых агентов. Невозможностью удержать налог считается момент, когда заранее известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (п. 5 ст. 226 НК РФ). Кроме того, по окончании года необходимо подать в налоговые органы форму N 2-НДФЛ с соответствующими сведениями. За непредставление в установленный срок налоговым агентом сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, взыскивается штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Единый социальный налог

Из п. 1 ст. 236 НК РФ следует, что стоимость подарков, призов, любой сувенирной продукции, врученных участникам проводимых рекламных кампаний, единым социальным налогом не облагается.

Особенности возврата продукции

Бухгалтерский учет бракованной продукции

К потерям от брака относятся затраты по исправлению изданий по вине издательства (например, выдирки, вклейки, опечатки) (п. 2.8.9 Методических рекомендаций по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности). Непроизводительные расходы и потери от брака отражаются в учете и калькуляции себестоимости продукции в том отчетном месяце, в котором они выявлены (п. 4.3 названных Методических рекомендаций). По месту обнаружения брак подразделяют на брак, который выявляют в издательстве до отправки продукции покупателю (внутренний брак), и брак, который выявлен покупателем (внешний брак).
Выявленный брак должен быть документально зафиксирован.
Как внутренний, так и внешний брак оформляют актом, который составляет комиссия. Поскольку унифицированной формы акта на брак нет, организация должна разработать ее самостоятельно, а руководитель - утвердить своим приказом.
В акте указываются причины брака и кем он допущен, с кого и какие суммы подлежат взысканию, а какие должны быть отнесены на себестоимость конкретного заказа.
Для обобщения информации о потерях от брака на производстве предназначен счет 28 "Брак в производстве".
По дебету счета 28 отражаются затраты по выявленному браку (стоимость окончательного брака, расходы по исправлению и т.п.), по кредиту - суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновных лиц, суммы, подлежащие к взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов, в результате использования которых был допущен брак), а также суммы, списываемые на затраты производства как потери от брака.
Аналитический учет по счету 28 ведется отдельно по цехам, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.
В бухгалтерском учете потери от брака оформляют следующими записями:
Дебет 28 Кредит 10 "Материалы", 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - списаны материалы, полуфабрикаты как потери от брака в основном производстве;
Дебет 28 Кредит 70, 69 - отражена заработная плата с отчислениями производственных работников, принимавших участие в изготовлении бракованной продукции;
Дебет 28 Кредит 20 - списана фактическая стоимость бракованной продукции по окончании месяца после формирования производственной себестоимости по валовому объему выпуска изделий при невозможности определения прямых затрат;
Дебет 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям", Кредит 28 - отражена претензия поставщику по бракованному сырью;
Дебет 20 Кредит 28 - списаны потери от брака в производстве.

Пример 11. Из-за несоблюдения технологии работник допустил брак июльского тиража журнала. На его тиражирование были израсходованы материалы стоимостью 12 500 руб. Данная продукция не подлежит исправлению.
Оклад сотрудника - 11 000 руб.
Так как виновный в браке установлен, то в соответствии со ст. 238 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) он обязан возместить организации причиненный ущерб. Сумма возмещения не может превышать среднемесячного заработка работника (ст. 241 ТК РФ), а максимальная сумма всех удержаний с каждой выплаты - 20% с заработной платы, причитающейся работнику (ст. 138 ТК РФ).
Ежемесячная заработная плата работника, выдаваемая ему на руки, составит 9570 руб. (11 000 - 11 000 х 13%). Следовательно, организация сможет удерживать с работника ежемесячно сумму ущерба в размере 1914 руб. (9570 х 20%).
В бухгалтерском учете данная ситуация отражается таким образом:
Дебет 28 Кредит 10 - списана фактическая себестоимость брака - 12 500 руб.;
Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", Кредит 28 - уменьшены потери от брака на сумму среднемесячного заработка работника - 11 000 руб.;
Дебет 20 Кредит 28 - списаны потери от брака - 1500 руб. (12 500 - 11 000);
Дебет 70 Кредит 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - удержаны потери от брака из зарплаты - 1914 руб.
Если бы в браке не было вины работника, то в бухгалтерском учете организации были бы сделаны следующие записи:
Дебет 28 Кредит 10 - списана фактическая себестоимость забракованной продукции - 12 500 руб.;
Дебет 20 Кредит 28 - списаны потери от брака - 12 500 руб.

Если организации-покупателю издательством поставлен товар несоответствующего качества (внешний брак), данный факт также должен быть документально оформлен актом по форме N ТОРГ-2 (Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Акт по форме N ТОРГ-2 составляется комиссией, в состав которой должны входить материально-ответственные лица торговой организации, представитель поставщика-издательства (возможно составление акта в одностороннем порядке при согласии поставщика или в его отсутствие). Акт является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику-издательству.
Получение от покупателя продукции ненадлежащего качества оформляется расходной накладной на возврат забракованной продукции по форме N ТОРГ-12 в двух экземплярах: один для поставщика, другой для покупателя (он является основанием для возврата ему денежной суммы за сданную печатную продукцию).

Пример 12. Книжный магазин (покупатель) обнаружил брак в книгах, приобретенных в мае у издательства. Он решил вернуть продукцию и в июне предъявил издательству претензию на сумму 12 300 руб., в том числе:
- 11 800 руб. - стоимость забракованной продукции (включая НДС - 1800 руб.);
- 500 руб. - штрафные санкции по условиям договора.
Издательство вывезло бракованный товар своим транспортом. Транспортные расходы составили 500 руб. Товар принят к учету как вторсырье стоимостью 3800 руб. Себестоимость товара - 6500 руб.
В бухгалтерском учете у издательства сделаны следующие записи:
в мае:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отгружена продукция покупателю - 11 800 руб.;
Дебет 90, субсчет 3 "НДС" Кредит 68 - начислен НДС - 1800 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 43 - списана себестоимость отгруженной продукции - 6500 руб.;
Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99 - отражен финансовый результат от реализации книжной продукции - 3500 руб.;
Дебет 51 Кредит 62 - поступила оплата от покупателя - 11 800 руб.;
в июне:
62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - Сторно! отгружена продукция покупателю - 11 800 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 43 - Сторно! списана себестоимость отгруженной продукции - 6500 руб.;
Дебет 90, субсчет 3 "НДС" Кредит 68 - Сторно! начислен НДС - 1800 руб.;
Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99 - Сторно! отражен финансовый результат от реализации книжной продукции - 3500 руб.;
Дебет 62 Кредит 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям" - отражена претензия на стоимость возвращенных книг, полученная от покупателя, - 11 800 руб.;
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям" - отражены штрафные санкции - 500 руб.;
Дебет 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям", Кредит 51 - перечислена сумма претензии покупателю - 12 300 руб.;
Дебет 28 Кредит 43 - списана себестоимость забракованной продукции - 6500 руб.;
Дебет 28 Кредит 23 "Вспомогательные производства" - списаны транспортные расходы издательства - 500 руб.;
Дебет 10 Кредит 28 - принято к учету вторсырье - 3800 руб.;
Дебет 20 Кредит 28 - списаны потери от брака - 3200 руб. (6500 + 500 - 3800).

Бухгалтерский учет внешнего неисправимого брака. В себестоимость внешнего неисправимого брака включаются: производственная себестоимость продукции (изделий), окончательно забракованной потребителем; возмещение покупателю затрат, осуществленных им в связи с приобретением продукции; транспортные расходы по возврату бракованной продукции; другие затраты, связанные с изготовлением данной продукции.
Чтобы возврат продукции не был квалифицирован как ее обратная продажа покупателю, важно правильно оформить документы, подтверждающие характер сделки. В этом случае оформляется акт о выявлении брака (форма N ТОРГ-2) и выставляется претензия, в которой отражается факт поставки некачественной продукции и указывается, что должен поставщик - перечислить покупателю деньги за бракованную продукцию либо погасить задолженность, образовавшуюся после возврата брака, отгрузив аналогичную продукцию надлежащего качества.
Как правило, внешний брак выявляется не в том месяце, когда продукция была изготовлена, а позднее, когда забракованная продукция уже включена в объем продаж.
При возврате бракованной продукции поставщик должен сторнировать бухгалтерские операции по реализации в доле, приходящейся на брак, в том числе и суммы начисленных налогов.
Бухгалтерский учет внешнего исправимого брака. В себестоимость внешнего исправимого брака включаются: расходы на исправление забракованной продукции у потребителя; транспортные расходы по перевозке продукции от покупателя к изготовителю и обратно; другие затраты на возмещение расходов покупателя по приобретению продукции.
В случае если издательство исправляет обнаруженный брак и затем снова доставляет продукцию с исправленными дефектами покупателю, нужно учитывать следующее. Так как продукция уже была реализована, право собственности на нее перешло покупателю. Следовательно, на тот период, в течение которого эта продукция находится в издательстве и проводятся работы по устранению дефектов, она должна учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Налоговый учет

Налог на прибыль по возвращаемому некачественному товару. Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
При возврате некачественного товара нет объекта налогообложения, поскольку стороны возвращаются в исходное положение: нельзя признать возвращенный товар реализованным, так как в этом случае обязательство покупателя по приемке товара не считается исполненным. Кроме того, отсутствует обязательный критерий реализации - возмездность передачи, так как выплаченные суммы возвращаются покупателю.
Если нет объекта налогообложения, не возникает и обязанности по уплате налогов, в частности налога на прибыль (п. 1 ст. 248 НК РФ). Однако следует заметить, что в момент отгрузки (передачи товара продавцом покупателю) продавец не имеет информации о том, будет возвращен определенный объем продукции или нет. Поэтому организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления для целей гл. 25 НК РФ, формирует налогооблагаемую базу на основании первичных документов на дату реализации товаров.
Глава 25 НК РФ не содержит прямых указаний на то, как отражать в налоговом учете возврат товара и как его учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
По мнению автора, налоговый учет возврата некачественного товара будет зависеть от того, в каком периоде он осуществляется.
Если возврат произошел в том же налоговом периоде, что и реализация, то продавцу необходимо уменьшить сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со ст. ст. 249 и 316 НК РФ, на сумму возврата денежных средств, которые были получены продавцом за данный товар, а сумму расходов текущего налогового периода следует уменьшить на покупную стоимость возвращаемого товара.
В случае если реализация осуществлена в одном налоговом периоде (например, в декабре 2005 г.), а товар был возвращен покупателю в другом (например, в январе 2006 г.), убыток, понесенный из-за возврата некачественных товаров, можно включить во внереализационные расходы как убытки прошлых лет, выявленные в текущем году (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ):
некачественный товар возвращен покупателем:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - Сторно! отражена выручка от продажи книг;
Дебет 68 Кредит 90, субсчет 3 "НДС" - принят к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет при реализации книг;
налоговый учет:
Налоговый регистр "Доходы от реализации товаров" Сторно! отражена сумма дохода от реализации книг;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 43 - Сторно! отражена себестоимость проданных книг;
налоговый учет:
Налоговый регистр "Стоимость реализованных товаров" Сторно! отражена стоимость возвращенных книг.
Налог на добавленную стоимость по возвращаемому некачественному товару. В силу п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база при реализации товаров определяется на основании п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализуемого товара без НДС. Налоговая ставка определяется согласно ст. 164 НК РФ.
В бухгалтерском учете суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя, учитываются на счете 90, субсчет 3 "НДС". Для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам и сборам предназначен счет 68.
Налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную общую сумму налога на суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них (п. 5 ст. 171 НК РФ). В бухгалтерском учете предъявленные к вычету суммы НДС, ранее начисленные и уплаченные организацией в бюджет с суммы реализации возвращенного товара, на взгляд автора, отражаются по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 90, субсчет 3 "НДС":
товар продан покупателям:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от продажи книг;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 43 - списана себестоимость проданных книг;
Дебет 90, субсчет 3 "НДС", Кредит 68 - начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 62 - поступили денежные средства за проданные книги;
некачественный товар возвращен покупателем:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - Сторно! отражена выручка от продажи книг;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 43 - Сторно! отражена себестоимость проданных книг;
Дебет 62 Кредит 51 - выплачены деньги покупателю за возвращенные книги;
Дебет 68 Кредит 90, субсчет 3 "НДС" - принят к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет при реализации товаров.
Поэтому сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации возвращенных некачественных товаров, должна быть отражена в Книге покупок в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара, с указанием реквизитов счета-фактуры, на основании которого был начислен НДС в бюджет с пометкой "возврат".
Что касается заполнения налоговой декларации по НДС, то сумма ранее начисленного и уплаченного в бюджет налога с реализации возвращенных некачественных товаров отражается в декларации отдельной строкой. Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет при реализации товаров (работ, услуг), в случае возврата этих товаров отражается по строке 360 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
Форма декларации по НДС утверждена Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163.
Возврат нереализованной части тиража. Подпунктами 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:
- расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;
- потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.
Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:
- для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
- для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;
- для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся.
Согласно п. 41 ст. 270 НК РФ расходы, не превышающие нормативы, установленные пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.
В силу п. 21 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным пп. 43, 44 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Другими словами, при списании нереализованной морально устаревшей печатной продукции ее стоимость издательство должно включить в налогооблагаемые доходы.
Таким образом, при буквальном прочтении норм Налогового кодекса РФ стоимость нереализованной продукции (в пределах 10% от стоимости тиража), с одной стороны, издательство вправе включить в состав расходов, но с другой - эту сумму необходимо учесть в составе доходов.
Однако у производителей средств массовой информации и книжной продукции при применении п. 21 ст. 250 НК РФ возникает много вопросов в связи с тем, что на расходы разрешено списывать только до 10% от стоимости нереализованной продукции (тиража) и одновременно надо учесть эту же стоимость в составе внереализационных доходов. При этом указанным пунктом не установлено, нужно включать в доходы всю стоимость такой продукции или только в пределах 10% от стоимости тиража. При подобной трактовке возникает несколько вариантов.
Первый вариант: в доходы и расходы включается одна и та же сумма - стоимость нереализованной продукции в пределах 10% от стоимости тиража. В данном случае получается, что стоимость нереализованной продукции просто не учитывается в целях налогообложения прибыли.
Второй вариант: в доходы включается вся стоимость нереализованной продукции, а в расходы - только в пределах 10% от стоимости тиража. В этом случае издательство должно заплатить налог на прибыль с суммы превышения.
Оба варианта вызывают много вопросов у налогоплательщиков, так как до сих пор не ясно, для чего был введен п. 21 ст. 250 НК РФ (Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ).
Но существует и третий вариант: в доходы для целей налога на прибыль включается только "стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене...", т.е. продажная стоимость части тиража, которая будет уничтожена или возвращена и заменена на реально реализованную. Включение данного пункта преследовало цели осуществить налогообложение продукции средств массовой информации и книжной продукции, которая будет на самом деле реализована.
Напомним, что согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае ее оценки и определяемая в соответствии с другими главами НК РФ. Следовательно, включать в доходы можно только то, что несет в себе экономическую выгоду. Убыток от списания стоимости нереализованной продукции не может быть экономической выгодой издательства. Поэтому здесь, на взгляд автора, можно говорить о том, что в п. 21 ст. 250 НК РФ речь идет о доходах, полученных при списании нереализованной продукции. Примером таких доходов могут служить средства, полученные издательством за сдачу печатной продукции в макулатуру, - это четвертый вариант.

Пример 13. Издательство передало распространителю по договору комиссии 8000 экз. журнала. Общий тираж составляет 9000 экз. Себестоимость одного экземпляра - 50 руб. В срок до выхода в свет следующего номера журнала распространителем реализовано 7500 экз., возвращено издательству 500 экз.
Общая себестоимость тиража - 450 000 руб. (9000 х 50);
стоимость нереализованного тиража - 25 000 руб. (50 х 500).
В состав прочих расходов может быть включена стоимость нереализованного тиража в размере 45 000 руб. (450 000 х 10%).

[Катрин]

Обратите внимание! Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ п. 21 ст. 250 НК РФ дополнен предложением следующего содержания: "Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным ст. 319 настоящего Кодекса".
Таким образом, законодатель не устранил неясности, а только лишь внес уточнения, касающиеся оценки стоимости указанной продукции.
Изменения, внесенные Федеральным законом N 58-ФЗ с 1 января 2006 г., не только усугубляют ситуацию с налогообложением издательских организаций, но и формируют несложную технологию защиты от произвола законодателей. Мы рассмотрели несколько трактовок п. 21 ст. 250 НК РФ, наиболее удобной из которых является толкование этого пункта как определение дохода в сумме стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене. То есть, если происходит реализация, появляется доход, затем производится возврат (списание) и возникает расход в нормируемой сумме, а доход возникает только в сумме дополнительного объема реализации, в сумме отгруженной на замену продукции, такую трактовку необходимо применять издательствам в случае претензий налоговых органов за 2002 - 2005 гг. Наряду с данной трактовкой можно применять определение именно рыночной стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, указанное в п. 21 ст. 250 НК РФ, т.е. стоимости макулатуры. Однако с 1 января 2006 г. это трудноприменимо. Базовой технологией комплексной защиты становится применение ст. 41 НК РФ, т.е. отсутствие экономических выгод от расхода. Но бесспорно, наличие оценки дохода в п. 21 ст. 250 позволит налоговым органам указать на предусмотренную в ст. 41 НК РФ возможность оценки экономической выгоды и на ту меру, в которой такую выгоду можно оценить, а соответственно данная защита (отсутствие экономических выгод) становится призрачной. Таким образом, для признания расходов автор рекомендует применять оценку стоимости по ст. 319 НК РФ.
Применение ПБУ 18/02 при возврате нереализованной продукции. В бухгалтерском учете себестоимость нереализованного тиража в полном объеме относится к операционным расходам, в налоговом учете расходы в виде стоимости нереализованного тиража подлежат нормированию для целей налогообложения прибыли (пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это приводит к образованию постоянных разниц (п. 4 ПБУ 18/02), которые отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).
Возникновение постоянной разницы обусловливает образование постоянного налогового обязательства, которым является сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02). Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции со счетом 68.
Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 1 ст. 284 НК РФ).
Рассмотрим более подробно отражение постоянного налогового обязательства.

Пример 14. Издательство выпускает ежемесячные журналы. Октябрьский выпуск, содержащий информацию на конец сентября включительно и изготовленный тиражом в 2000 экз., удалось реализовать лишь в количестве 1650 шт.
Фактическая себестоимость изготовленного тиража составила 50 000 руб. Сумма НДС по ресурсам, использованным при изготовлении тиража, в размере 5500 руб. была принята к вычету.
При проведении в ноябре инвентаризации руководством издательства было принято решение о списании части нереализованного тиража и утилизации ее силами издательства. Расходы по утилизации (заработная плата с начислениями) составили 950 руб.
В бухгалтерском учете издательства производятся следующие записи:
Дебет 19 Кредит 68 - восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС по материалам, работам, услугам - 962,50 руб. (5500 / 2000 х 350);
Дебет 43 (91) Кредит 19 - восстановленная сумма НДС включена в стоимость готовой продукции (за счет расходов, не учитываемых при налогообложении) - 962,50 руб.;
Дебет 44 Кредит 43 - отражено списание стоимости нереализованной части тиража - 9712,50 руб. (50 000 / 2000 х 350 + 962,50);
Дебет 44 Кредит 70, 69 - отражены расходы по уничтожению нереализованной части тиража - 950 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 44 - списаны в себестоимость продаж стоимость нереализованной части тиража и расходы по ее уничтожению - 10 662,50 руб.;
Дебет 99 Кредит 68 - отражено возникновение постоянного налогового обязательства - 12 300 руб. [(9712,50 - 5000) х 24/100].
Предельная сумма расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, составит 5000 руб. (50 000 х 10%), расходов по утилизации нереализованного тиража - 950 руб.
Сумма постоянного налогового обязательства составит 1131 руб. [(9712,50 - 5000) х 24/100].

Е.В.Акилова
Консультант по налогам
ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Подписано в печать
19.04.2006