Как восстановить расходы, списанные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим

[Veselenochka]

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 41, 2004

УЧЕТ РАСХОДОВ В СЛУЧАЕ ОТСУТСТВИЯ ДОХОДОВ

Нередко организации осуществляют расходы "на будущее" - для получения доходов от производственной деятельности в последующих налоговых периодах. Мы рассмотрим вопрос о признании таких расходов в налоговом учете у налогоплательщиков, использующих для расчета налога на прибыль организаций метод начисления.
В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Прямые расходы организации неразрывно связаны с изготавливаемой продукцией, выполняемыми работами или оказываемыми услугами, поэтому в случае частичной готовности продукции они формируют стоимость незавершенного производства согласно ст.319 НК РФ. Прямые расходы будут учтены в целях налогообложения прибыли в тот момент, когда у организации появится выручка от реализации продукции (работ, услуг).
В отличие от прямых расходов косвенные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом. Так, оплата труда административного персонала, текущее содержание производственных и офисных помещений, затраты на служебный транспорт не зависят от наличия или отсутствия готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг.
Помимо косвенных у организации могут возникнуть также внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст.265 НК РФ, которые тоже не зависят от наличия или отсутствия производственного процесса в организации.
Косвенные и внереализационные расходы организации признаются для целей исчисления налога на прибыль организаций в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (ст.272 НК РФ).
В то же время в ст.247 НК РФ, устанавливающей объект обложения налогом на прибыль организаций, указано, что прибылью для целей гл.25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Что же делать в том случае, если расходы (косвенные и внереализационные) имеют место, а доходы, которые они должны были бы уменьшить, отсутствуют? Можно ли вообще учесть эти расходы в целях исчисления налога на прибыль, в каком объеме и к какому отчетному (налоговому) периоду отнести? Рассмотрим это на примере.

Пример. Организация начинает новое производство в IV квартале 2004 г. Новая продукция находится в стадии частичной готовности. Прямые затраты на производство этой продукции (материалы, заработная плата с отчислениями и амортизация) составляют 780 000 руб., косвенные расходы на новое производство (общехозяйственные и общепроизводственные) - 280 000 руб.
В I квартале 2005 г. продукция должна быть полностью готова и реализована. Выручка от реализации составит 2 100 000 руб., в том числе НДС 320 339 руб. За этот квартал на окончательную доводку продукции до полной готовности будет затрачено 210 000 руб. (прямые расходы) и 190 000 руб. (косвенные расходы).
1. Если косвенные расходы за IV квартал 2004 г. нельзя признать в расходах на производство и реализацию данной продукции, то организации в 2005 г. придется уплатить налог на прибыль в размере 143 919 руб. ((2 100 000 руб. - 320 339 руб. - 780 000 руб. - 210 000 руб. - 190 000 руб.) х 24%).
2. Если косвенные расходы можно признать в расходах в том отчетном периоде, когда произошла реализация готовой продукции, то организация в 2005 г. заплатит налог на прибыль в сумме 76 719 руб. ((2 100 000 руб. - 320 339 руб. - 780 000 руб. - 210 000 руб. - 190 000 руб. - 280 000 руб.) х 24%).
3. Если косвенные расходы за IV квартал 2004 г. следует признать убытком организации, то учесть такие затраты для целей исчисления налога на прибыль можно будет только по правилам ст.283 НК РФ, в п.2 которой указано, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик может перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ.
Таким образом, в варианте 3:
налоговая база без учета суммы убытка составляет 599 661 руб. (2 100 000 руб. - 320 339 руб. - 780 000 руб. - 210 000 руб. - 190 000 руб.);
ограничение в 30% - 179 898 руб. (599 661 руб. х 30%);
косвенные расходы IV квартала 2004 г. могут быть приняты для расчета налога на прибыль организаций в I квартале 2005 г. только в сумме 179 898 руб.;
налог на прибыль будет равен 100 743 руб. ((599 661 руб. - 179 898 руб.) х 24%).
Остаток косвенных расходов в размере 100 102 руб. (280 000 руб. - 179 898 руб.) организация сможет учесть только в последующих отчетных (налоговых) периодах.
Как видно из примера, суммы налога на прибыль при выборе вариантов учета косвенных или внереализационных расходов в данной ситуации существенно различаются. Оптимальным для налогоплательщиков является второй вариант, а самым невыгодным - первый.
В п.1 ст.252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, затраты, произведенные в тот период, когда у организации отсутствовал доход, но осуществленные именно для получения этого дохода, в целях гл.25 НК РФ относятся к расходам. Если налоговые органы не смогут доказать отсутствие связи между произведенными расходами и полученными впоследствии доходами, то эти расходы, безусловно, следует признать для целей исчисления налога на прибыль организаций. Положения гл.25 НК РФ только конкретизируют момент и порядок признания таких расходов.
Однако в Письме МНС России от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" указано: п.2 ст.318 НК РФ установлено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Таким образом, налоговое законодательство не предусматривает необходимости распределения признаваемых в целях налогообложения косвенных расходов между видами деятельности. Вся сумма признанных в отчетном периоде косвенных расходов подлежит учету в составе расходов, которые будут учтены при определении размера налоговой базы этого отчетного периода, независимо от того, что по какому-либо из видов деятельности в этом отчетном периоде доход не был получен (вплоть до отсутствия в отчетном периоде доходов по всем видам деятельности). При этом в соответствии со ст.ст.252 и 270 НК РФ в состав косвенных расходов не включаются расходы, связанные с организацией деятельности, по которой доходы в отчетном периоде еще не получены.
Письмо не дает окончательного ответа на вопрос о том, как все же учесть рассматриваемые косвенные расходы: их вообще нельзя учесть для целей налогообложения прибыли организаций или можно учесть только в том периоде, когда появятся доходы. Минфин России не рассматривает вопрос о правомерности учета подобных затрат для целей исчисления налога на прибыль, а только указывает на тот отчетный (налоговый) период, когда они должны быть включены в состав расходов (Письмо от 10.07.2003 N 04-02-05/1/72).
Из изложенного можно сделать вывод: косвенные и внереализационные расходы, осуществленные в том периоде, когда у организации отсутствовали доходы от ее деятельности, можно учесть в целях исчисления налога на прибыль, но только в том случае, если между этими расходами и будущими доходами имеется непосредственная связь. В противном случае налоговые органы будут настаивать на исключении указанных затрат из расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письма Управления МНС России по г. Москве от 07.02.2003 N 26-12/8123 и от 16.06.2003 N 26-12/31388).
Позиция налоговых органов однозначна - косвенные и внереализационные расходы, осуществленные в периоде отсутствия у организации доходов, надо учесть в том периоде, когда они возникли, исходя из условий сделок. При этом расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (ст.272 НК РФ).
Кроме того, в ст.318 НК РФ установлен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию. Указанная статья применяется налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
В соответствии с п.2 ст.318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Такая позиция налоговых органов отражена, например, в Письме МНС России от 26.05.2003 N 02-5-11/138-У180. С этим согласен и Минфин России (Письмо от 10.07.2003 N 04-02-05/1/72).
Несмотря на то что указанный порядок учета косвенных и внереализационных расходов, произведенных в периоде отсутствия доходов у налогоплательщика, принят большинством бухгалтеров и аудиторов, существуют аргументы, противоречащие такой точке зрения.
Во-первых, признать в налоговом учете расходы можно только в том случае, если они направлены на получение дохода. Это требование ст.252 НК РФ. Однако до того, как организацией будет получен доход, нельзя однозначно сказать, что косвенные или внереализационные расходы были направлены на получение этого дохода. Таким образом, формально такие расходы нельзя учесть в целях обложения налогом на прибыль до того, как будет определена их экономическая обоснованность. А это препятствует их налоговому учету в периоде, предшествующем периоду получения дохода.
Во-вторых, пока нет реализации, нельзя однозначно определить, относятся произведенные расходы к прямым или косвенным. При определенных обстоятельствах одни и те же расходы могут оказаться как прямыми, так и косвенными. Это также препятствует признанию осуществленных затрат в периоде, предшествующем периоду получения дохода. Ведь для правильного учета расходов надо сначала отнести их или к прямым, или к косвенным. А без получения дохода это может оказаться затруднительным.
В-третьих, ст.272 НК РФ содержит следующие принципы признания расходов: по сделкам с конкретными сроками исполнения расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок; по договорам, предусматривающим получение дохода в течение более одного отчетного периода и не предусматривающим поэтапную сдачу товаров (работ, услуг), расходы определяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов; расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Но расходы, накопленные в периоде отсутствия реализации, следует оценить уже после того, как появится доход. Только тогда можно решить, к какому виду дохода они будут относиться и в течение какого периода должны списываться.
В-четвертых, в абз.1 п.1 ст.272 НК РФ указано, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. В то же время в абз.2 определено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Однако период, в котором расходы возникают, и период, к которому они относятся, далеко не всегда совпадают. По нашему мнению, период, к которому расходы относятся, - это период получения доходов, а период, когда расходы возникают, - это тот период, когда они фактически осуществлены. Исходя из этого налогоплательщик может воспользоваться положением п.7 ст.3 НК РФ и выбрать тот вариант признания косвенных расходов, который будет ему наиболее выгоден. А таким вариантом, безусловно, следует признать учет косвенных (внереализационных) расходов в том периоде, когда организация получит доход, связанный с этими расходами.
Если налогоплательщик будет следовать рекомендациям налоговых органов, то рассматриваемые в статье расходы ему нужно учитывать следующим образом. В том налоговом периоде, когда организация осуществила расходы, относящиеся к косвенным или внереализационным, и у нее отсутствовал доход, в налоговом учете формируется сумма убытка в объеме произведенных расходов. В последующие налоговые периоды этот убыток можно признать для целей исчисления налога на прибыль организаций в порядке, установленном ст.283 НК РФ, т.е. осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, когда этот убыток был получен. Хотя налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка, совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, подготовительные расходы на организацию производства налогоплательщику, возможно, придется погашать в течение нескольких лет через механизм переноса убытков на будущее. Если же налогоплательщик решит доказать свое право на учет указанных расходов в полном объеме в тот период, когда он получит доходы, связанные с этими расходами, то ему придется обращаться в суд.

А.Максимов
Аудитор
ООО "Аудит ЭйСиАй"
Подписано в печать
06.10.2004

[Надежда 77]

Veselenochka, конечно огромное вам спасибо за письма. Но что делать если уже сданы уточненки? Что надо сделать в налоговом учете? А бухгалтерском учете все оставить как есть или нет? Ведь вы знаете одна налоговая требует все расходы убрать, другая пропускает без вопросов.

[Veselenochka]

вы что решили делать? будете расходы показывать?

[Надежда 77]

Veselenochka, расходы за 6 месяцев в налоговом учете уже не можем я думаю показать, т.к. уточненки сданы нулевые.
Как лучше поступить посоветуйте

[Veselenochka]

ну если вы не хотите с налоговой спорить тогда не показывайте расходы. только вот я думаю что и на 97 их вешать нет смысла - они не дадут вам их списать в будущем...

[Надежда 77]

Veselenochka, а что в налоговом учете за 6 месяцевкакие надо проводки делать или никаких? А как отражать расходы в 3 квартале посоветуете, если доходов нет?

[Veselenochka]

Сообщение от Надежда 77

Veselenochka, а что в налоговом учете за 6 месяцевкакие надо проводки делать или никаких? А как отражать расходы в 3 квартале посоветуете, если доходов нет?

если вы решили не показывать расходы то не показывайте их тогда нив полугодии, ни в 3-ем квартале.

[Надежда 77]

Veselenochka, я правильно вас поняла: мне в бухгалтерском учете все делать также как было, а в налоговом проводки делать не надо. Так.

[Veselenochka]

потом, когда у вас появится доход вы будете эти расходы списывать?

[Надежда 77]

Veselenochka спасибо за помощь. Я думаю, что в налоговом мы их списать не сможем, т.к. они будут не обоснованными. Т.к. налоговики говорят зачем аренда, зарплата и т.п. если ничего не происходит, ни поиск клиентов, ни товаров и т.д. А прошло уже так 9 месяцев.

[Veselenochka]

если вы их не будете списывать и при появлении дохода, тггда спишите сейчас не непринимаемые, чтобы они не болтались у вас