зарплата

[Цветы]

Можно ли начислять зарплату если у меня нет дохода от реализации. Если Да, то как, на расходы будущих периодов сч.97???? Спасибо

[Татьяна Луценко]

Добрый вечер! Если работники проведены по трудовому законодательству ( с ними заключен трудовой договор), то с этого момента в табеле рабочего времени проставляются часы работы этих работников. Следовательно, с этого времени начисляется заработная плата, а так же взносы в фонды ( ФСС, ПФ) и в ИФНС. Есть срок уплаты взносов и если его нарушать, то начисляются пени.

[Эльвира Д]

Цветы, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2011, N 15

РАСХОДЫ ЕСТЬ, А ДОХОДЫ...

Разговор в налоговой инспекции:
- Вот вы в декларации указали, что заработали десять тысяч, а, по нашим данным, потратили за это время как минимум миллион. Что это значит?
- Что значит? Никак не могу свести концы с концами!
Если серьезно, то ситуация, в которой в определенном налоговом (отчетном) периоде расходы есть, а доходы отсутствуют, не такая уж редкость, как может показаться на первый взгляд. Особенно часто она возникает у вновь образованных предприятий, а также у организаций с продолжительным производственным циклом. Рассмотрим проблемы, с которыми в подобных случаях обычно сталкиваются счетные работники.

Налог на добавленную стоимость

Понятно, что даже в те периоды, в которые продукция не реализуется, предприятие может приобретать товары (работы, услуги), в связи с чем возникает "входной" НДС.
В таких случаях контролирующие органы указывают, что в силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. На основании п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Таким образом, поясняют чиновники, если в течение налогового периода у организации не будет начисления налога, в этом периоде у нее не будет и права на вычет налога. Однако данное право возникает сразу же с возникновением базы для начисления НДС (Письма Минфина России от 08.12.2010 N 03-07-11/479, от 22.06.2010 N 03-07-11/260 и др.).
Что касается регистрации счетов-фактур в книге покупок, согласно п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж <1> покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Поэтому счета-фактуры в рассматриваемом нами случае могут быть зарегистрированы в книге покупок не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС и исчисляется сумма налога (Письмо Минфина России от 25.12.2007 N 03-07-11/642).
--------------------------------
<1> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Примечание. Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал (ст. 163 НК РФ).

К счастью, в подавляющем большинстве случаев арбитры придерживаются другой точки зрения. Так ФАС МО в Постановлении от 06.05.2011 N КА-А41/3783-11 подчеркнул, что положения ст. ст. 171, 172 НК РФ (с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 03.05.2006 N 14996/05) не устанавливают зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде в силу закона не является условием применения налоговых вычетов.
ФАС СКО в Постановлении от 31.05.2011 по делу N А53-14123/2010 со ссылкой на тот же акт Президиума ВАС РФ указал, что суммы НДС подлежат возмещению и в том случае, когда такая разница возникает при отсутствии налоговой базы в данном налоговом периоде (в том числе в случае отсутствия операций по реализации товаров, работ, услуг), поскольку право налогоплательщика на налоговый вычет определяется не наличием налога к уплате, а обстоятельствами, указанными в ст. 171 НК РФ.
Однако если вы не желаете обострять отношения с налоговиками и уверены, что в недалеком будущем операции по реализации будут, то есть смысл последовать рекомендациям чиновников, тем более что вычет по НДС - это право налогоплательщика, которое он может реализовать в последующих налоговых периодах в течение трехлетнего срока с момента возникновения соответствующего права (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, ФАС МО от 19.04.2011 N КА-А40/3321-11 и др.).

Налог на прибыль

Можно ли признавать расходы в целях налогообложения прибыли, если доход в конкретном отчетном (налоговом) периоде отсутствует?
Строго говоря, гл. 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет. Поэтому организации учитывают расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов.
Тем не менее для ответа на поставленный вопрос крайне важен характер осуществляемых расходов (прямые или косвенные).

Прямые расходы

Дело в том, что если речь идет о прямых расходах, то они не учитываются в целях налогообложения прибыли в силу существующей методики подсчета налоговой базы, поскольку прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (см. также Письмо ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494) <2>.
--------------------------------
<2> Дополнительно см. статью Н.В. Шилиминой "Взгляд арбитров на распределение расходов", N 8, 2011.

Таким образом, относительно указанных плательщиков налога на прибыль можно говорить лишь о признании косвенных расходов. Правда, здесь нужно сделать несколько оговорок.
Во-первых, исключение составляют организации, оказывающие услуги и в силу учетной политики для целей налогообложения не распределяющие сумму прямых расходов на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ). Такие налогоплательщики вправе все расходы списывать по мере их возникновения, поэтому деление ими расходов (прямые, косвенные) не имеет практического смысла.
Во-вторых, несколько особняком стоят налогоплательщики, занимающиеся торговой деятельностью: у них к прямым расходам в соответствии со ст. 320 НК РФ относятся стоимость товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Примечание. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Все остальные расходы торговой организации, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами. (Впрочем, внереализационные расходы также признаются независимо от реализации товаров.) При этом сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Такая же позиция по этому вопросу, по мнению Девятого арбитражного апелляционного суда (Постановление от 20.10.2008 N 09АП-12625/2008-АК <3>), изложена в Определении КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П, Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, Письмах Минфина России от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821, от 06.09.2007 N 03-03-06/1/646, МНС России от 03.03.2004 N 02-5-11/40@.
--------------------------------
<3> Постановлением ФАС МО от 06.02.2009 N КА-А40/167-09 данное Постановление оставлено без изменения.

В-третьих, при производстве работ с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) тоже действуют специальные нормы. В частности, в п. 2 ст. 271 НК РФ установлено, что доход от реализации таких работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).
Цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 12.05.2011 N 03-03-06/1/288).
Правило, закрепленное в п. 2 ст. 271 НК РФ и продублированное в ст. 316 НК РФ, пожалуй, наиболее проблемное из трех.

Примечание. Если договор предусматривает поэтапную сдачу работ (услуг), то доход признается при сдаче каждого этапа (Письмо Минфина России от 27.08.2010 N 03-03-06/1/571).

Начнем с того, что, по мнению финансистов, под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней его осуществления (Письма от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50, от 12.05.2011 N 03-03-06/1/288).
Если продолжить рассуждения чиновников, то получается, что длительным производственным циклом можно считать любые работы (услуги), "переходящие" с одного года на другой, независимо от их длительности. Не правда ли, очень странное утверждение?
Если отвлечься от того, что 1 января люди обычно не работают, то, оказывается, длительный технологический цикл может составлять два дня (работы начаты 31 декабря, а сданы 1 января).
Ряд специалистов по налогообложению придерживаются другой точки зрения, согласно которой под длительностью более одного налогового периода (кстати, по налогу на прибыль это год (п. 1 ст. 285 НК РФ)) нужно понимать срок, превышающий 12 следующих подряд месяцев (см. п. 3 ст. 6.1 НК РФ). Поэтому работы (услуги), срок выполнения которых составляет 12 месяцев и менее, в целях налогообложения прибыли длительными не считаются.
Данный подход представляется более логичным, но, к сожалению, мы можем подкрепить его лишь ссылкой на Постановление ФАС СЗО от 26.03.2008 по делу N А42-2476/2006. По результатам налоговой проверки предприятие не согласилось с выводами инспекции о необходимости распределения расходов по контрактам, названным в акте проверки, решении и кассационной жалобе инспекции, поскольку считает, что работы по этим контрактам нельзя отнести к работам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. Открытие контрактов в 2003 г. и незавершение работ по ним по состоянию на 01.01.2004 еще не свидетельствуют о длительности технологического цикла и необходимости равномерного распределения доходов и расходов (в том числе и косвенных) по таким работам для целей налогообложения.
Кассационная инстанция посчитала возражения предприятия и применение им п. 2 ст. 318 НК РФ обоснованными, поскольку налоговым органом не представлены доказательства того, что работы по контрактам, приведенным в акте проверки, решении и кассационной жалобе по этому эпизоду, продолжались более одного налогового периода - года, так как часть заказов была открыта в августе - декабре 2003 г. <4>.
--------------------------------
<4> Определением ВАС РФ от 30.07.2008 N 9334/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора было отказано.

Анализ арбитражной практики позволяет выявить еще одну проблему. В п. 2 ст. 271, абз. 8 ст. 316 НК РФ говорится о длительном производственном цикле работ и услуг, в то время как про длительный производственный цикл товаров нет ни слова. Однако предприятия зачастую заключают смешанные договоры, в которых содержатся элементы различных договоров. Одна из таких сделок, как вы уже наверняка догадались, стала причиной доначисления налога на прибыль.
Как видно из Постановления ФАС СЗО от 31.01.2011 по делу N А56-10165/2010, по мнению инспекции, договоры, заключенные заявителем с третьими лицами, относятся к категории смешанных и включают в себя элементы договоров подряда и поставки. В связи с тем что в рамках данных договоров имело место производство продукции с длительным производственным циклом, при котором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доходы от реализации должны распределяться пропорционально доле фактических расходов. Поскольку этого сделано не было, налоговики доначислили налог.
При анализе шести спорных договоров суд, исходя из положений ст. 11 НК РФ, ст. ст. 506 и 702 ГК РФ и правовой позиции, изложенной в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18, сделал вывод: названные договоры являются по своей сути договорами поставки. Так, спорные договоры предусматривают обязательства заявителя изготовить и поставить продукцию определенной номенклатуры и в оговоренный сторонами срок. Условия договоров, регулирующие сроки поставки, права и обязанности сторон, комплектность поставки, порядок приемки продукции, условия о переходе права собственности и т.п., соответствуют институту поставки (§ 3 гл. 30 ГК РФ).
В то же время в указанных договорах отсутствуют условия, позволяющие отнести их к договорам подряда (ст. 702 ГК РФ) в полном объеме или какой-либо части. Указание в тексте трех из шести договоров на то, что заявитель должен был изготовить и поставить продукцию, не противоречит ст. 506 ГК РФ, предусматривающей обязательства поставщика передать производимые им товары в обусловленный срок. Более того, два из шести спорных договоров являются договорами комиссии, на основании которых ФГУП "Рособоронэкспорт" (комиссионер) заключило с иностранным контрагентом контракты, которые предусматривают исключительно поставку определенного товара.
Проанализировав п. 2 ст. 271 и абз. 8 ст. 316 НК РФ, а также п. п. 3 - 5 ст. 38 НК РФ (в которых даны понятия "товары", "работы", "услуги"), судьи пришли к выводу о том, что приведенные нормы распространяются только на операции по реализации результатов работ или услуг. Данный вывод судов также согласуется с позицией МНС России, изложенной в Письме от 15.09.2004 N 02-5-10/54.
При таких условиях арбитры указали, что положения п. 2 ст. 271 и абз. 8 ст. 316 НК РФ на правоотношения, возникшие при исполнении заявителем вышеуказанных договоров поставки продукции, не распространяются.

К сведению. При комбинации первого и третьего исключений (длительное оказание услуг по договорам, не предусматривающим поэтапной сдачи результатов) расходы в любом случае не могут списываться в момент подписания акта приемки-передачи услуг. Причем, по мнению финансистов (Письмо от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50), налогоплательщик обязан осуществлять распределение доходов от реализации услуг с обязательным закреплением принципов и методов, в соответствии с которыми осуществляется такое распределение, в учетной политике организации.

Косвенные расходы

Теперь скажем несколько слов о косвенных расходах. Они в силу п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода независимо от наличия или отсутствия доходов.
Тем не менее достаточно длительное время судебная практика не могла сформировать единого подхода к признанию косвенных расходов. Так, ФАС МО в Постановлении от 21.11.2005, 14.11.2005 N КА-А40/11239-05 указал, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Из текста данной нормы права следует, что ее положения применяются ко всем видам расходов. Поскольку судом установлено, что управление обществом привело к получению убытка, в то время как в целом отрасль в этот период являлась прибыльной, суд пришел к выводу: данные расходы являются необоснованными и экономически неоправданными.
Однако в последнее время судебная практика в основном исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика, получившего убытки, и позволяет учитывать их в целях налогообложения прибыли (см., например, Постановление ФАС МО от 04.08.2010 N КА-А40/6672-10).
Возможно, с учетом указанных обстоятельств последние разъяснения чиновников также будут в пользу налогоплательщиков.
В частности, в Письме Минфина России от 26.04.2011 N 03-03-06/1/269 пояснено: косвенные расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном НК РФ, независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде. Не возражают против такого подхода и налоговики (Письмо от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494): затраты, в том числе содержание офисного помещения, заработная плата управленческого персонала и т.п., даже при отсутствии доходов могут относиться к косвенным расходам, признаваемым в целях налогообложения в текущем отчетном периоде, если соблюдены критерии п. 1 ст. 252 НК РФ.

Признание убытка

Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).
При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ: налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Обратите внимание! Убыток может быть перенесен на конец отчетного, а не налогового периода. Например, убыток 2010 г. может уменьшить сумму налога, начисляемого по итогам первого отчетного периода (январь или квартал). Именно такой точки зрения придерживаются финансисты (Письма от 23.10.2008 N 03-03-06/1/598, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276 и др.).

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
При этом налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенных убытков, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Если таких документов не окажется, то у предприятия могут возникнуть проблемы с уменьшением налоговой базы даже в том случае, если за периоды, в которых понесены убытки, уже проводились налоговые проверки (Письмо Минфина России от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276, Постановления ФАС ЗСО от 08.04.2011 по делу N А45-12541/2010 <5>, ФАС ВСО от 11.06.2010 по делу N А33-12338/2009 <6>).
--------------------------------
<5> Определением ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-6318/11 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано.
<6> Определением ВАС РФ от 20.09.2010 N ВАС-9926/10 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано.

Кстати, право на перенос убытка сохраняется в случае прекращения деятельности организации из-за реорганизации.

К сведению. Похожие правила переноса убытка применяются налогоплательщиками, перешедшими на УСНО и использующими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСНО, а убыток, полученный налогоплательщиком при применении УСНО, - при переходе на иные режимы налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
Тем не менее убытки, полученные в периоды применения общего режима налогообложения, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли после возвращения организации на общий режим налогообложения с упрощенной системы, применявшейся в течение года, с учетом положений ст. 283 НК РФ (Письмо Минфина России от 25.10.2010 N 03-03-06/1/657).

Бухгалтерский учет

Традиционно основная дилемма, с которой сталкивается бухгалтер, состоит в том, признавать расходы будущих периодов в виде убытков или списывать их в текущем отчетном периоде. Мы полагаем, что в данной ситуации счет 97 использоваться нельзя, в противном случае будут нарушены основополагающие требования, закрепленные в п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" <7>: полноты, своевременности и осмотрительности.
Как следствие, при использовании счета 97 будет иметь место безубыточная отчетность, и это, в свою очередь, будет вводить в заблуждение ее пользователей. Таким образом, считаем, что независимо от выручки в бухгалтерском учете расходы должны списываться ежемесячно <8> на счет 90 (при формировании сокращенной производственной себестоимости) или 91.
--------------------------------
<7> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
<8> См. п. 3 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

К сведению. Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб.
Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст. 15.11 КоАП РФ).

Вместо заключения

Любое хозяйственное общество создается для того, чтобы зарабатывать деньги, поэтому долгое время получать убытки в большинстве случаев противоестественно. К тому же не нужно забывать про гражданско-правовые ограничения деятельности убыточных предприятий.
Если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов <9> ООО окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать это в установленном порядке. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала (в настоящий момент - 10 000 руб.), общество подлежит ликвидации (п. 4 ст. 90 ГК РФ). Похожие требования установлены и в отношении акционерных обществ.
--------------------------------
<9> Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003. Он же используется для расчета стоимости чистых активов ООО.

Если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше величины минимального уставного капитала (100 000 руб. для ОАО, 10 000 руб. для ЗАО), общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года обязано принять решение о своей ликвидации (п. 11 ст. 35 Закона об АО <10>).
--------------------------------
<10> Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

М.В.Моисеев
Редактор журнала
"Актуальные вопросы
бухгалтерского учета и налогообложения"
Подписано в печать