Лизинг и его принятие к учету в восьмой версии 1С

[Эльвира Д]

Досрочный выкуп лизингового имущества

Лизингополучатели, располагающие достаточными денежными средствами, в настоящее время предпочитают досрочно выкупать предмет лизинга, тем самым сокращая расходы на лизинговые платежи. Иногда действие договоров лизинга составляет менее года. Налоговые органы часто используют механизм переквалификации заключенного договора (в нашем случае лизинга) в иной договор (например, договор купли-продажи). В связи с этим законопослушным налогоплательщикам необходимо вооружиться пояснениями о причинах досрочного прекращения договора лизинга.

Как отразить в учете лизингополучателя досрочный выкуп имущества, полученного по договору лизинга, если имущество учитывается на балансе лизингодателя?
Организация получила в марте 2005 г. оборудование по договору лизинга сроком на 4 года. Оборудование учитывается на балансе лизингодателя и переходит в собственность лизингополучателя при условии выплаты им общей суммы по договору лизинга. Договором допускается досрочное внесение лизинговых платежей, при этом договор лизинга прекращается, объект ОС переходит в собственность лизингополучателя, а вся сумма досрочно внесенных лизинговых платежей признается выкупной ценой.
Общая сумма договора лизинга составляет 1 132 800 руб. (в том числе НДС 172 800 руб.) и выплачивается равными долями в течение срока действия договора лизинга (по 23 600 руб. в месяц, в том числе НДС 3600 руб.). Затраты лизингодателя на приобретение ОС составили 934 560 руб. в том числе НДС 142 560 руб.
Через два года (в марте 2007 г.) организация досрочно вносит оставшуюся сумму лизинговых платежей, которая составляет 566 400 руб., в том числе НДС 86 400 руб. (при этом договор лизинга прекращается и объект ОС переходит в собственность организации).
В бухгалтерском и налоговом учете срок использования объектов ОС устанавливается организацией с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, амортизация начисляется линейным способом (методом). Полученный объект ОС относится к 3-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно).

Гражданско-правовые отношения
Договор лизинга (финансовой аренды) является разновидностью договора аренды и к нему применяются общие положения об аренде, если иное не установлено правилами Гражданского кодекса РФ (ст. 625 ГК РФ).
Таким образом, правоотношения сторон по договору лизинга регулируются нормами параграфов 1 "Общие положения об аренде" и 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл. 34 "Аренда" ГК РФ, а также Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".
По соглашению сторон лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингодателя (п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).
Пунктом 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ предусмотрено, что амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.
Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
По разъяснениям Минфина России, приведенным в п. 2 Письма от 07.07.2006 N 03-04-15/131, порядок уплаты выкупной цены регулируется исключительно по договоренности сторон (лизингодателя и лизингополучателя). В данном случае выкупной ценой признается сумма досрочно внесенных лизинговых платежей. Соответственно, ежемесячные лизинговые платежи не содержат выкупной цены предмета лизинга.
Бухгалтерский учет
В данном случае имущество учитывается на балансе лизингодателя. Поэтому стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается им на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в сумме, указанной в договоре лизинга (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Ежемесячная сумма лизинговых платежей отражается бухгалтерской записью по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например, субсчет 76-5 "Задолженность по лизинговым платежам" (п. 9 Указаний; Инструкция по применению Плана счетов).
В данном случае организация через 2 года досрочно погашает задолженность перед лизингодателем.
Перечисление денежных средств в счет досрочного погашения платежей по договору лизинга отражается по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-5.
Согласно п. 11 Указаний при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001. Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".
В случае осуществления выкупа до истечения срока действия договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-5 (абз. 1 п. 12 Указаний).
Однако, на наш взгляд, данный порядок противоречит требованиям Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Согласно п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение объекта ОС (без учета НДС).
В рассматриваемой ситуации условиями договора лизинга предусмотрено, что выкупной ценой является сумма досрочно внесенных лизинговых платежей. Исходя из условий договора лизинга, а также учитывая, что договор лизинга является подвидом договора аренды (ст. 625 ГК РФ), можно сделать вывод, что в данном случае ежемесячные лизинговые платежи, вносимые до перехода права собственности на основное средство к лизингополучателю, являются платой за пользование предметом лизинга, а досрочно внесенные лизинговые платежи являются фактическими затратами организации на приобретение объекта ОС.
В таком случае, на наш взгляд, сумма досрочно внесенных лизинговых платежей формирует первоначальную стоимость приобретенного в собственность объекта ОС и отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", с последующим списанием на счет 01 "Основные средства".
Амортизация по приобретенному в собственность объекту ОС начисляется ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету (на счете 01), и прекращает начисляться по истечении срока полезного использования объекта ОС или при списании объекта ОС с бухгалтерского учета (п. п. 21, 22 ПБУ 6/01).
При линейном способе амортизация по объекту ОС начисляется исходя из срока его полезного использования, который в данном случае может быть установлен равным 2 годам, исходя из срока, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, (например, 4 года) уменьшенного на срок использования этого объекта организацией в течение срока действия договора лизинга (2 года) (п. п. 18, 19, 20 ПБУ 6/01).
В таком случае ежемесячная сумма амортизации по приобретенному объекту ОС составит 20 000 руб. ((566 400 руб. - 86 400 руб.) / 2 года / 12 мес.)
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Суммы НДС, предъявляемые к уплате лизингодателем в составе лизинговых платежей, организация вправе принять к вычету по мере получения счетов-фактур от лизингодателя (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
В рассматриваемой ситуации с марта 2005 г. по февраль 2007 г. организация ежемесячно принимает к вычету НДС в сумме 3600 руб., а в марте 2007 г. (после принятия объекта ОС к учету) к вычету принимается вся оставшаяся сумма - 86 400 руб.
Аналогичная позиция изложена в п. 2 вышеуказанного Письма Минфина России N 03-04-15/131.
Напомним, что до 01.01.2006 организация вправе была принимать к вычету НДС, предъявленный лизингодателем, только после его уплаты.
Налог на прибыль организаций
Для целей исчисления налога на прибыль ежемесячные лизинговые платежи без учета НДС учитываются ежемесячно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Выкупленный у лизингодателя предмет лизинга в целях исчисления налога на прибыль признается амортизируемым имуществом - основным средством (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Первоначальная стоимость этого основного средства равна сумме выкупной цены без НДС (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Указанная стоимость включается в состав расходов посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, установленного организацией самостоятельно с учетом Классификации (п. 1 ст. 258 НК РФ). Согласно п. 12 ст. 259 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
С учетом сказанного ежемесячная сумма амортизации в данном случае составит 20 000 руб. ((566 400 руб. - 86 400 руб.) х 1 / ((4 г. - 2 г.) х 12 мес. х 100%)), соответственно, при начислении амортизации различий между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату получения объекта ОС по договору лизинга ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Полученный в лизинг ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦объект ОС, учитываемый на¦ ¦ ¦ ¦ лизинга, ¦
¦балансе лизингодателя, ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦принят к учету ¦ ¦ ¦ ¦ передачи ¦
¦на забалансовый счет ¦ 001 ¦ ¦1132800¦ имущества ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в течение 24 месяцев ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражены расходы в сумме ¦ ¦ ¦ ¦Договор лизинга,¦
¦ежемесячного лизингового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦платежа (23 600 - 3600) ¦ 20 ¦ 76-5 ¦ 20 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уплачиваемая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦лизингодателю в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦составе ежемесячного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦лизингового платежа ¦ 19 ¦ 76-5 ¦ 3 600¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Перечислен ежемесячный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦платеж по договору ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦лизинга ¦ 76-5 ¦ 51 ¦ 23 600¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦лизинговому платежу ¦ 68 ¦ 19 ¦ 3 600¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи по досрочному выкупу объекта ОС ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Перечислена досрочно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оставшаяся сумма ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦лизинговых платежей ¦ 76-5 ¦ 51 ¦566 400¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма досрочно внесенных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦лизинговых платежей без ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦учета НДС отражена в ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦составе вложений во ¦ ¦ ¦ ¦ лизинга, ¦
¦внеоборотные активы ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(566 400 - 86 400) ¦ 08 ¦ 76-5 ¦480 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦лизингодателем ¦ 19 ¦ 76-5 ¦ 86 400¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Досрочно выкупленный ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦объект принят к учету в ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦составе основных средств ¦ 01 ¦ 08 ¦480 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принят к вычету НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦лизингодателем ¦ 68 ¦ 19 ¦ 86 400¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно в течение 24 месяцев ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦объекту ОС ¦ 20 ¦ 02 ¦ 20 000¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------

Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
25.04.2007