Бюджетные заморочки или ПРО РАЗНОЕ

[Таинственная Незнакомка]

...............................................

Государственные (муниципальные) учреждения как некоммерческие организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Автономные, бюджетные и казенные учреждения оказывают услуги, выполняют работы в рамках разработанного для них государственного задания. Федеральным законом N 239-ФЗ [1] внесены существенные изменения в часть вторую Налогового кодекса, в том числе в статьи, касающиеся налога на добавленную стоимость, вступающие в силу с 1 января 2012 г. В частности, п. 2 ст. 146 Налогового кодекса дополнен пп. 4.1, в соответствии с которым не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.
Вместе с тем государственные (муниципальные) учреждения вправе осуществлять деятельность, приносящую доход, сверх установленного государственного задания. Указанные доходы поступают в самостоятельное распоряжение автономного и бюджетного учреждения. Казенное учреждение обязано перечислить доходы от платных услуг в соответствующий бюджет, оно лишено права самостоятельного распоряжения этими доходами. Таким образом, налогом на добавленную стоимость облагаются только доходы учреждения от платных услуг. С автономным и бюджетным учреждением все более или менее ясно: оказывая платную услугу, они получают в свое распоряжение доход, с которого уплачивается налог на добавленную стоимость. Но возникают сомнения в отношении обязанности казенного учреждения уплачивать указанный налог. Все доходы казенного учреждения от осуществления приносящей доход деятельности поступают в соответствующий бюджет. Можно предположить, что у данного типа учреждения вообще не возникает налогооблагаемой базы, поскольку в распоряжение такие доходы не переходят. Возможно, что на казенные учреждения в таком случае не распространяется и обязанность уплачивать налог на добавленную стоимость.
Чаще всего медицинские учреждения, в том числе государственные и муниципальные, налог на добавленную стоимость в бюджет не перечисляют в связи с наличием льгот. Однако на практике у бюджетных и коммерческих медицинских организаций возникают ситуации, требующие начисления и уплаты НДС. При этом возникают вопросы с определением налоговой базы, применением налоговых вычетов, подтверждением права на льготу по НДС.

Операции, не подлежащие налогообложению НДС, и подтверждение права на льготу

Для всех без исключения медицинских учреждений Налоговым кодексом предусмотрены случаи освобождения от уплаты НДС. Согласно ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация некоторых медицинских товаров и медицинских услуг. К первой группе относятся:
- важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника;
- протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикатов к ним;
- технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;
- очки (за исключением солнцезащитных), линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных)
Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19 (далее - Перечень N 19) [8]. На практике возникают случаи, требующие конкретизации.
Например, к данной технике относятся, в частности, инструменты режущие и ударные с острой (режущей) кромкой. В Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утв. Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (ред. от 15.12.2009) [11], к инструментам режущим и ударным с острой (режущей) кромкой (код 94 3300) относятся инструменты многолезвийные с вращением вокруг собственной оси (сверла, фрезы, боры) (код 94 3370). Как указывает Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 [12], лечение зубов (код 08 1403) относится к медицинским услугам (код 08 1000). Следовательно, сверла, предназначенные для лечения зубов, подпадают под освобождение от НДС.
В части медицинских услуг освобождаются от налогообложения:
- услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
- услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
- услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;
- услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
- услуги патологоанатомические;
- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.
В части медицинских услуг следует обратить внимание, что к льготной категории не относятся косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги. Однако такое ограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. Таким образом, организациям и частнопрактикующим врачам, оказывающим платные ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, придется платить НДС в общеустановленном порядке, если их деятельность не финансируется из бюджета. В этом случае основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг являются договор на оказание услуг с указанием источника финансирования, письменное уведомление или справка о выделении средств из бюджета.
Основанием освобождения от налогообложения вышеперечисленных операций является наличие у налогоплательщика соответствующей лицензии на их осуществление (п. 6 ст. 149 НК РФ). Здесь следует отметить, что в соответствии с Федеральным законом от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" [2] медицинская деятельность является лицензируемой. Согласно Постановлению Правительства РФ от 16.04.2012 N 291 [5] медицинскую деятельность составляют работы (услуги) по утвержденному перечню, которые выполняются при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях.
Отметим, что реализация изделий медицинского назначения не подлежит лицензированию согласно вышеупомянутым нормативным документами, следовательно, для применения нормы пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ лицензия не требуется.
На практике возможна ситуация, когда медицинское учреждение временно не имеет лицензии, например переоформляет лицензию (при продлении срока ее действия), получает новую лицензию или обращается за выдачей дубликата утерянной действующей лицензии на оказание медицинских услуг. В такой ситуации возникает вопрос о правомерности использования освобождения от НДС в период временного отсутствия у учреждения здравоохранения соответствующей лицензии. В таком случае рекомендуем продолжать пользоваться льготой по НДС, что можно подтвердить рядом судебных решений.
Например, к такому выводу пришли судьи в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16.10.2007 N Ф08-6362/2007-2360А, ссылаясь на то, что оказываемые районной больницей медицинские услуги являются социально значимыми, приостановить оказание таких услуг населению невозможно, а причины временного отсутствия лицензии не зависят от налогоплательщика. А в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2007 N А05-10051/2006-19 судьи пришли к выводу, что временное отсутствие лицензии при ее переоформлении не препятствует применению освобождения от налогообложения, установленного пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Подробнее рассмотрим некоторые услуги медучреждений. Конкретные услуги, льготируемые по первому основанию как предоставляемые в рамках программ обязательного медицинского страхования, можно определить, руководствуясь положениями Программы государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи на каждый год. В частности, Программа на 2010 г. была утверждена Постановлением Правительства РФ от 02.10.2009 N 811 [6].
Чтобы определить круг услуг, льготируемых по второму основанию, нужно обратиться к Перечню, утв. Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 (далее - Перечень N 132) [9]. В него включены услуги:
- по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;
- диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;
- диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы;
- диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях;
- санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.
К сожалению, больше в Перечне ничего не сказано, а раз он не содержит никакой конкретики, на практике могут возникать спорные ситуации, тем более что Перечень работ (услуг) при осуществлении медицинской деятельности, утвержденных в целях ее лицензирования (приложение к Положению о лицензировании медицинской деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291) [5], значительно шире, чем тот, который приведен в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, или Перечень N 132 [9].
Исходя из представленного выше перечня медицинских услуг главным критерием освобождения от НДС является то, кому именно эти услуги оказаны. Чтобы применить льготу, нужно доказать, что услуга оказывается непосредственно населению (конкретным физическим лицам). В связи с этим, если медицинское учреждение, обладающее необходимым оборудованием, оказывает другому учреждению услуги по проведению исследования для заказчика - гражданина, воспользоваться льготой по НДС нельзя. Действительно, по документам покупателем услуг выступает юридическое лицо. Чтобы воспользоваться льготой, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, можно заключить посреднический договор с медицинским учреждением, в соответствии с которым оно будет находить клиентов для нашей медицинской организации за определенное вознаграждение. Нашим покупателем в таком случае будет выступать население, и можно избежать начисления НДС.
Следует отметить еще один льготный момент. С 1 октября 2011 г. освобождается от обложения НДС реализация продуктов питания, непосредственно произведенных столовой медицинской или образовательной организации и реализуемых в данной организации, независимо от того, финансируется такая организация (в том числе частично) из бюджета или из средств ФОМС или нет. Ранее такое освобождение применялось в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.
Также согласно пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных в России, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Особенности раздельного учета при совершении операций, облагаемых НДС

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ при реализации лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, и изделий медицинского назначения отечественного и зарубежного производства налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 10 процентов. Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при их реализации, утвержден постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 [7].
Для аптечных учреждений следует уточнить порядок подтверждения льготной ставки НДС. Пунктом 1.2 Раздела 1 Административного регламента Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития по исполнению государственной функции по государственной регистрации лекарственных средств, утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 30.10.2006 N 736 (далее - Регламент) [10], установлено, что государственная регистрация лекарственных средств представляет собой государственную контрольно-надзорную функцию, исполняемую Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития (далее - Росздравнадзор) в целях допуска лекарственных средств к производству, импорту, продаже и применению на территории Российской Федерации. Документом, подтверждающим факт регистрации лекарственного средства, на основании пп. 2.1.1 п. 2.1 Раздела 2 Регламента является регистрационное удостоверение. Оно действительно при условии сохранения в неизменности всех изложенных в нем сведений о лекарственном средстве и об организации, на имя которой лекарственное средство зарегистрировано. Срок действия регистрационного удостоверения не ограничен.
В то же время в соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 13 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" [3] не подлежат государственной регистрации лекарственные препараты, изготовленные аптечными организациями, ветеринарными аптечными организациями, индивидуальными предпринимателями, которые имеют лицензию на фармацевтическую деятельность, по рецептам на лекарственные препараты и требованиям медицинских организаций, ветеринарных организаций.
Таким образом, основанием для применения налоговой ставки 10% при реализации аптечными организациями лекарственных средств, в том числе фармацевтических субстанций, является наличие регистрационного удостоверения на конкретные наименования лекарственных средств, выданного в установленном порядке, а при реализации на территории Российской Федерации лекарственных средств внутриаптечного изготовления следует применять ставку налога на добавленную стоимость в размере 10% на основании наличия рецепта на лекарственные препараты или требования медицинской организации.
Прочие услуги и товары, не относящиеся к льготируемым, будут облагаться максимальной ставкой 18%.
Следовательно, у медицинского учреждения может возникнуть оборот как необлагаемых товаров и услуг, так и облагаемых, да еще по разным ставкам. В свою очередь, приобретая товары и услуги для выполнения своей деятельности у поставщиков, медицинское учреждение "покупает" и НДС. По облагаемым товарам и услугам учреждения могут принять к зачету этот "входной" НДС, что позволит уменьшить налоговые обязательства. Если "входящий" налог приходится на товары и услуги, которые используются в не облагаемой НДС деятельности, то его нужно включить в их стоимость.
При этом согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению НДС (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями этой статьи, он обязан вести раздельный учет таких операций. Если медицинская организация занимается разными видами деятельности - как облагаемой, так и не облагаемой НДС - и при этом не ведет раздельного учета, тогда она не сможет принять к вычету весь "входной" НДС. Кроме того, медицинская организация на основании п. 4 ст. 170 НК РФ не сможет на сумму такого налога уменьшить доход по налогу на прибыль.
Оказывая довольно широкий ассортимент услуг, на практике сложно конкретизировать, в какой деятельности будут использованы приобретенные товары и услуги. В таком случае "входящий" НДС следует разделить пропорционально выручке за налоговый период. К возмещению принимается налог, рассчитываемый пропорционально выручке (доходу) от реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг), невозмещаемая сумма НДС в этом случае должна быть включена в первоначальную стоимость имущества (см. выше). Такого расчета можно избежать, и медицинская организация вправе принимать весь НДС к вычету. Но для этого надо, чтобы доля расходов на услуги, с которых НДС не уплачивается, была не больше 5% от всех расходов организации по НДС за налоговый период.