Жалоба от акционеров о не выплате дивидендов

[ИринаВлад]

1.5. Государственные унитарные предприятия

Форма собственности организаций не обязательно должна быть частной. Многие предприятия создаются в форме государственных (федеральных, субъектов РФ или муниципальных) унитарных предприятий (ГУП).
Государственные и муниципальные предприятия - это такие производственные образования, которые создаются государством и органами местного самоуправления, наделяются ими необходимыми средствами и на коммерческих принципах действуют в соответствии с теми целями и задачами, которые для них определяют учредители. В унитарной форме могут создаваться только государственные и муниципальные предприятия. Имущество, которым наделяются такие предприятия, находится в государственной или муниципальной собственности и принадлежит предприятиям на праве "хозяйственного ведения" или "оперативного управления". Органом управления унитарного предприятия является руководитель, назначаемый собственником (либо уполномоченным собственником органом). Свою деятельность унитарные государственные и муниципальные предприятия строят на коммерческих принципах, сообразуя доходы с издержками и добиваясь увеличения прибыли, отвечая по своим обязательствам всем принадлежащим им имуществом.
Статьей 113 ГК РФ определено понятие унитарного предприятия, под которым признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.
В России унитарные предприятия могут быть созданы в виде:
1) унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения (федеральные государственные предприятия, государственные предприятия субъектов РФ, муниципальные предприятия);
2) унитарных предприятий, основанных на праве оперативного управления (федеральные казенные предприятия, казенные предприятия субъектов РФ, муниципальные казенные предприятия).
Собственником унитарного предприятия является государство (в лице федеральных органов, органов власти субъектов РФ или муниципальных органов). Собственник имущества организации, созданной в форме унитарного предприятия (государство), имеет право на получение всей или части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении такого предприятия (ст. 17 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").
Федеральное или муниципальное унитарное предприятие ежегодно перечисляет в бюджет часть прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей.
Порядок, размеры и сроки таких отчислений определяются Правительством РФ:
1) для федеральных ГУП, уполномоченными органами государственной власти субъектов РФ;
2) для ГУП субъектов РФ или органами местного самоуправления (для муниципальных унитарных предприятий).
Поэтому обязательное перечисление унитарными предприятиями всей (или части) своей прибыли в бюджет больше напоминает налоговые расчеты с государственными (муниципальными) органами, чем получение дивидендов. Однако по своей сущности подобная операция все равно относится к распределению прибыли и должна соответствующим образом отражаться в налоговом и бухгалтерском учете организации.
Планирование прибыли должно быть нацелено на выявление внутрихозяйственных резервов производства на основе более рационального использования производственных фондов, мощностей, материальных, трудовых, финансовых ресурсов и природных богатств. Эту работу нужно строить на глубоком экономическом анализе хозяйственных и финансовых показателей за период, предшествующий планируемому, в целях выявления имеющихся резервов.
План прибыли разрабатывается на основе планов производства и реализации продукции, производительности труда, снижения себестоимости продукции и повышения ее качества. Поэтому в разработке проекта производственных показателей на планируемый период должны принимать активное участие финансовые работники предприятия.
Плановая балансовая прибыль предприятия рассчитывается по следующим видам:
1) прибыль от реализации изделий, работ и услуг промышленного характера (прибыль от реализации товарной продукции);
2) прибыль от реализации работ и услуг непромышленного характера (прибыль от прочей реализации);
3) прибыль от планируемых внереализационных операций.
Плановое задание устанавливается отраслевым или территориальным исполнительным органом государственной власти (исполнительный орган), осуществляющим функции координации и регулирования деятельности предприятия, в рублях для каждого предприятия на основании представленных им расчетов.
Исполнительный орган вправе установить иной индивидуальный норматив части прибыли предприятия, подлежащей перечислению в бюджет. Индивидуальный норматив может быть установлен исполнительным органом только с учетом решения контрольно-плановой комиссии (КПК). Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) определяется на основании данных бухгалтерской отчетности. Доля чистой прибыли (процент) определяется как отношение чистой прибыли, уменьшенной на величину отчислений в пределах, предусмотренных уставом унитарного предприятия, в фонды унитарного предприятия (резервный, социальный, жилищный, материального поощрения работников) и прочих расходов из прибыли, предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, к первоначальной величине чистой прибыли. При этом уменьшение базовой величины не должно превышать 70 процентов от первоначальной величины. Показатель П рассчитывается по формуле:

П = (стр. 190 (ф. 2) - фонды предприятия) / стр. 190 (ф. 2),

где стр. 190 (ф. 2) обозначает значение соответствующей строки за отчетный период формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".
Прибыль, остающаяся после уплаты налогов и иных обязательных платежей, полученная государственными унитарными предприятиями, не подлежит распределению, а лишь по решению собственника имущества перечисляется (полностью или частично) в бюджет Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования, то есть получателем такой суммы прибыли (либо ее части) является соответствующий бюджет как собственник имущества, закрепленного за унитарным предприятием. Чистый доход, созданный в государственном секторе, полностью принадлежит государству, и оно вправе распоряжаться им по собственному усмотрению. При этом возможны различные варианты дальнейшего его использования:
1) централизация всего чистого дохода в государственном бюджете;
2) оставление всего дохода в распоряжении предприятий;
3) централизация части чистого дохода.
Указанная сумма, перечисляемая в соответствующий бюджет, не является для соответствующего бюджета полученными дивидендами и поэтому не подлежит налогообложению в соответствии со ст. 275 НК РФ.

1.6. Предприятия, перешедшие на упрощенную систему
налогообложения

Если получателем доходов в виде дивидендов является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН), то во избежание двойного налогообложения такие доходы не должны облагаться налогом с источника выплаты доходов (дивидендов). Кроме того, такие организации столкнутся и с другой проблемой. Как известно, от повинности вести двойную запись Закон о бухгалтерском учете их освободил. Однако, по мнению работников Минфина, специально для выплаты дивидендов вести бухгалтерский учет они должны, в связи с тем что для расчета дивидендов они "определяют чистую прибыль в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета..." (Письмо Минфина России от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/19). Выходит, если организация на упрощенном режиме решит выплатить своим учредителям долю прибыли, придется восстановить учет.
Однако на вопрос о том, может ли организация, применяющая УСН, после уплаты единого налога направить все оставшиеся деньги на выплату дивидендов, работники налоговой службы ответили утвердительно. При этом ни о каком ведении бухгалтерского учета они даже не упомянули (Письмо УМНС по г. Москве от 25 мая 2004 г. N 21-09/34937@). Организация на УСН вправе выплачивать дивиденды своим собственникам, при этом она признается налоговым агентом (п. 2 ст. 275 НК РФ). Поэтому, выплачивая дивиденды, организация на УСН должна удержать либо налог на прибыль (п. 2 ст. 275 НК РФ), либо НДФЛ (п. 2 ст. 214 НК РФ). Организации на УСН включают дивиденды в состав внереализационных доходов и учитывают их при расчете налоговой базы для расчета УСН, так как доходы от долевого участия в других организациях включаются в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ).
Суммы выплаченных дивидендов и налога по ним агенты отражают в разд. А на листе 03 декларации по налогу на прибыль, по строке 070 разд. А листа 03 показывают сумму дивидендов, с которой агент должен рассчитать налог на прибыль ("по российским организациям - плательщикам налога на прибыль"). А по строке 071 разд. А листа 03 справочно отражают сумму дивидендов "по акционерам (участникам), не являющимся плательщиками налога на прибыль..." ("по организациям на УСН"). Показатели строк 070 и 071 разд. А листа 03 надо определять расчетным путем.

Пример. В 2008 г. участники ООО приняли решение направить на выплату дивидендов часть чистой прибыли, полученной в 2007 г., в размере 700 000 руб. (строка 010 разд. А листа 03). Прибыль распределяют пропорционально доле каждого учредителя в уставном капитале общества. В течение прошлого года ООО промежуточные дивиденды не выплачивало. Учредителями общества являются российские организации: ООО (30% уставного капитала) и ЗАО (70% уставного капитала). Причем ООО применяет упрощенную систему налогообложения.
Дивиденды перечислили, и заплатили по ним налог на прибыль в бюджет. ООО также само получило дивиденды по итогам 2007 г. в размере 100 000 руб. (строка 051 разд. А листа 03).
Налоговая база (строка 060 разд. А листа 03), таким образом, составила:
700 000 руб. - 100 000 руб. = 600 000 руб.
Суммы дивидендов, которые нужно заплатить каждому из учредителей (без учета удержанного налога), таковы:
ООО - 210 000 руб. (700 000 руб. x 30%);
ЗАО - 490 000 руб. (700 000 руб. x 70%).
Напомним: ООО - "организация на УСН", поэтому налог на прибыль этот учредитель не платит. Показатель строки 071 разд. А листа 03 декларации ООО рассчитало так:
(210 000 руб. x 600 000 руб.) / 700 000 руб. = 180 000 руб.
Соответственно, показатель строки 070 разд. А листа 03 (налоговую базу по российским организациям - плательщикам налога на прибыль) определяют следующим образом:
(490 000 руб. x 600 000 руб.) / 700 000 руб. = 420 000 руб.
Значит, налог на прибыль, который ООО должно удержать и заплатить в бюджет (строка 090 разд. А листа 03), составил:
420 000 руб. x 9% = 37 800 руб.
Получается, что необходимо перечислить на расчетный счет ЗАО 452 200 руб. (490 000 - 37 800). А вот с дивидендов, которые положены ООО, ничего удерживать не нужно. Поэтому ООО должно заплатить "организации на УСН" всю сумму дохода от долевого участия - 210 000 руб.

Получение дивидендов не подпадает под определение предпринимательской деятельности, данное в ст. 2 ГК РФ, поэтому такие доходы не включаются в налогооблагаемую базу при расчете единого налога индивидуальным предпринимателем, избравшим режим налогообложения в виде УСН. И так как стоимость чистых активов оценивается по данным бухгалтерского учета, а для этого составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности, то для оценки чистых активов нужно вывести сальдо по основным статьям баланса на дату принятия решений о выплате дивидендов. В любом случае, если общее собрание участников приняло решение о распределении своей чистой прибыли, организация должна определять размер чистых активов исходя из периодичности выплат - ежеквартально, раз в полгода или ежегодно.

1.6.1. "Непропорциональные" дивиденды:
по какой ставке уплачивать НДФЛ?

Те организации, в которых доли участия учредителей существенно отличаются от личного вклада каждого из них в результат деятельности организации, а финансовый результат непредсказуем, включают в устав положения о непропорциональной выплате дивидендов.
Ведь согласно правилу часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Однако в Законе есть маленькая "лазейка", которая позволяет учредителям предусмотреть иной, в том числе и непропорциональный порядок распределения прибыли. В Законе написано: "Уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества. Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих такой порядок, осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно".
Это правило используют учредители для того, чтобы сделать распределение полученной обществом прибыли наиболее справедливым. Однако, с точки зрения законодательства о налогах и сборах, часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов. Поэтому при налогообложении такие выплаты учитываются по общей ставке как для юридических, так и физических лиц (Письмо Минфина от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65). Вывод, сделанный Минфином, ведет к необходимости обложения "непропорциональных" дивидендов по ставке 13 процентов (вместо 9), и, к сожалению, буквальное толкование норм Налогового кодекса РФ не оставляет шансов на победу в суде. В Налоговом кодексе содержится определение дивиденда, в связи с этим в анализируемой ситуации мы должны оперировать им. В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. И ст. 224 НК РФ устанавливает пониженную ставку налога (9%) для доходов, полученных от долевого участия в деятельности организаций в виде дивидендов. При этом в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ нет специального и применяемого в силу этой главы термина "дивиденды". В связи с этим при исчислении НДФЛ применяют его общее определение, данное в ст. 43 НК РФ, - это доход, выплачиваемый пропорционально долям участников в уставном капитале ООО. Так как в анализируемой ситуации это условие не выполняется, НДФЛ следует начислять исходя из общей ставки 13%.
Такой характер выплачиваемого дохода не изменяет налогового статус организации как налогового агента, который исчислил доход и выплатил НДФЛ. Им признается любая российская организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доход (ст. 226 НК РФ). Поэтому организация при выплате "непропорциональных" дивидендов физическим лицам обязана удержать с них налог по ставке 13% и по окончании налогового периода сообщить об этом в налоговую инспекцию.

1.6.2. Невостребованные дивиденды

Невостребованный дивиденд, на который не были предъявлены права акционеров. Такое встречается, когда акционер должен явиться сам лично и предъявить ценную бумагу с купоном на выплату дивидендов, но не приходит и не получает дивиденды. Причины этого могут быть разные: и его неосведомленность о начисленных дивидендах, и длительная болезнь и т.д. Причин много, результат один - дивиденды не востребованы длительное время. И что организация должна с ними делать? Финансовое ведомство дает ответ по поводу невостребованных дивидендов, который вполне предсказуем: суммы не востребованных акционерами дивидендов по истечении срока исковой давности, исчисленного в соответствии с ГК РФ, подлежат включению в состав внереализационных доходов (Письмо от 14.02.2006 N 03-03-04/1/110). Он мотивирован тем, что в отношении обязательств по выплате акционерным обществом объявленных дивидендов общий срок исковой давности установлен в три года. По истечении срока исковой давности право на получение дивидендов не может быть защищено в судебном порядке.
Такой подход также практически невозможно оспорить в судебном порядке. Несмотря на то что в соответствии с ГК РФ истечение срока исковой давности само по себе не прекращает гражданско-правового обязательства, правила бухгалтерского учета (п. п. 8 и 16 ПБУ 9/99) предписывают списывать на доходы суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. В бухгалтерском учете эту операцию отражают записью:
Дебет счета 75-2 "Расчеты по выплате доходов",
Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - включены в состав прочих доходов невостребованные дивиденды (доходы).
Арбитражные суды признают возникновение обязанности по включению в состав внереализационных доходов сумм кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, и в целях исчисления налога на прибыль. Однако, в связи с тем что суммы начисленных (выплаченных) участникам (акционерам) - физическим лицам дивидендов не совпадают с суммой удержанного с начисленной суммы НДФЛ, в какой сумме следует признать в налоговом учете в составе внереализационных доходов по п. 1 ст. 346.15 и п. 18 ст. 250 НК РФ невостребованные дивиденды? Предприятие, которое исчислило и выплатило дивиденды, является налоговым агентом по НДФЛ в соответствии с п. 2 ст. 214 НК РФ. Организация перечисляет в бюджет удержанный НДФЛ в день получения в банке денежных средств на выплату дохода физическому лицу или в день перечисления дохода на счет физического лица (п. 6 ст. 226 НК РФ). Но если дивиденды не были востребованы, то у организации и не возникает обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ или налога на прибыль.
Поскольку налоги с невыплаченных дивидендов перечисляться в бюджет не должны, в состав внереализационных доходов должна быть отнесена вся сумма начисленных, но не выплаченных дивидендов. То есть, если налоги все же были исчислены и перечислены в бюджет с начисленных, а не выплаченных дивидендов, эти уплаченные в бюджет налоги квалифицируются как излишне (ошибочно) уплаченные. Согласно ст. 78 НК РФ эти суммы подлежат зачету в счет предстоящих платежей организации по НДФЛ или другим налогам, погашения недоимки или возврату налогоплательщику. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется на основании письменного заявления по решению налогового органа, правила зачета или возврата излишне уплаченного налога распространяются также и на налоговых агентов.
Таким образом, налогоплательщики, которые исчислили участникам (акционерам) дивиденды и не отказались выплатить их по причине пропуска срока исковой давности, должны сделать так, чтобы этот срок не закончился. Сначала определим, с какого момента он начинает течь. Срок исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (ст. 200 ГК РФ). По обязательствам с определенным сроком исполнения срок исковой давности начинается по окончании срока исполнения.
Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов (п. 4 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов. При этом в обязательном порядке должен быть доказан факт, что это решение было известно учредителю (акционеру).
Срок исковой давности прерывается предъявлением иска, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ), и после перерыва срок исковой давности начинает течь заново. И при этом время, истекшее до перерыва, не засчитывается как новый срок.
Следовательно, для перерыва срока исковой давности предприятия, которые имеют невостребованные суммы дивидендов, должны признать долг перед участником (акционером), направив ему уведомление о наличии начисленных и неполученных дивидендов с предложением их получить. При этом в любом случае истечение срока исковой давности должны доказывать в суде налоговые органы.

Глава 2. УЧЕТ ДИВИДЕНДОВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Доходы в виде дивидендов, полученных российскими организациями от российских предприятий-эмитентов, облагаются налогом на прибыль по ставке 9%. С дивидендов, выплаченных российской организации иностранной компанией или иностранной компании российской организацией, удерживается налог на прибыль в размере 15%.
Однако, если Россия и государство, в котором зарегистрирован иностранный контрагент - источник (получатель) дивидендов, заключили соглашение о предотвращении двойного налогообложения, дивиденды облагаются в России по пониженным ставкам, но это возможно только при определенных условиях. Российская организация вправе уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате с доходов в виде дивидендов в России, на сумму налога, уплаченную с такого же вида доходов в другом государстве, такая возможность прописывается в международных договорах.
До недавнего времени Налоговый кодекс РФ не предусматривал полного освобождения дивидендов от налогообложения, и поэтому российские холдинги предпочитают регистрировать головную организацию в странах, где налог на дивиденды отсутствует (минимален).
В налоговую систему требовалось внести изменения, чтобы стимулировать размещение холдинговых организаций в России, и в Послании от 30.05.2006 "О бюджетной политике в 2007 году" указано на необходимость освободить от налогообложения дивиденды, получаемые российскими юридическими лицами от инвестиций в дочерние общества.
На этом основании был принят Федеральный закон от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (Закон N 76-ФЗ), который вступил в силу с 1 января 2008 г. Однако вступить в силу он должен не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на доходы физических лиц и налогу на прибыль организаций (опубликован в "Российской газете" 19 мая 2007 г.).
Закон N 76-ФЗ направлен на создание благоприятных условий налогообложения для размещения на российской территории материнских организаций крупных производственных холдингов. Также ожидается повышение эффективности работы находящихся в России холдинговых структур.
Расчет налога при выплате дивидендов юридическим или физическим лицам осуществляется по одинаковым правилам, но порядок исчисления и удержания налога существенно отличается в зависимости от того, является получатель дивидендов резидентом или не является таковым.
На годовом общем собрании акционеров (участников) решается вопрос об утверждении годового отчета общества и выплате дивидендов. Срок выплаты годовых дивидендов устанавливает устав общества или решение общего собрания акционеров. Если эта дата специально не определена, то срок не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате годовых дивидендов (ст. 42 Закона 208-ФЗ). Поэтому дивиденды не могут быть выплачены ранее 1 марта и позднее 29 августа (с учетом 60 дней). Списки лиц, имеющих право на получение годовых дивидендов и право на участие в годовом общем собрании акционеров, составляются на одну и ту же дату.
Помимо денежных средств организация может выплачивать дивиденды в натуральной форме, если это предусмотрено уставом. Но это невыгодно, поскольку организации придется платить больше налогов. Кроме налога на доходы надо будет начислить НДС.
Порядок расчета суммы налога зависит от двух факторов:
1) от того, какая это организация (российская или иностранная) и какое физическое лицо (являющееся или не являющееся налоговым резидентом Российской Федерации);
2) от того, получает ли дивиденды организация, выплачивающая дивиденды.

2.1. Доход получает иностранная компания

Если источником дохода является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется организацией самостоятельно, исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки.
Налоговыми резидентами признаются физические лица, которые фактически находятся в России не менее 183 календарных дней в течение следующих подряд 12 месяцев. Так как данная норма установлена п. 2 ст. 207 НК РФ, то такое определение налогового резидента распространяется только на гл. 23 НК РФ.
Минфин России считает резидентами:
1) граждан РФ;
2) иностранных граждан, состоящих на 1 января в трудовых отношениях с организациями, осуществляющими свою деятельность на территории РФ, предусматривающих продолжительность работы в РФ в текущем календарном году свыше 183 дней (Письма Минфина России от 25.10.2004 N 03-05-01-04/56, от 30.06.2005 N 03-05-01-04/225);
3) лиц без гражданства, постоянно проживающих на территории РФ, т.е. получивших вид на жительство (Письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-05-01-03/82);
4) граждан Республики Беларусь, которые заключили трудовой договор, предусматривающий выполнение работы на территории России в срок не менее 183 дней в календарном году (или в меньший срок с учетом фактического нахождения на территории России этого гражданина до момента вступления в силу трудового договора) (Письма Минфина России от 18.10.2005 N 03-05-01-04/315, от 15.08.2005 N 03-05-01-03/82, ФНС России от 21.09.2005 N ВЕ-6-26/786@).
Статус физического лица нужно определять не по итогам налогового периода - календарного года, а на дату получения дохода. В расчет берутся 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода. В расчетный период могут попадать и периоды, начавшиеся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающиеся в другом налоговом периоде (календарном году) (Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-04-06-01/95). Например, в 2007 г., за исключением начисления заработной платы за декабрь, в расчетный период попадают месяцы, относящиеся к 2006 г.
Иностранные организации - это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Суммы налога в отношении дивидендов, полученных от российской организации, определяются налоговым агентом. При этом гл. 26.3 НК РФ не предусматривает нормы, освобождающей плательщиков ЕНВД от исполнения функций налогового агента.
С 1 января 2008 г. Закон N 76-ФЗ установил новые ставки при налогообложении дивидендов. Размер налоговых ставок в зависимости от статуса налогоплательщика-получателя:
Иностранная организация:
1) в 2007 г. - 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ);
2) в 2008 г. - 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Физическое лицо - нерезидент РФ:
1) в 2007 г. - 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ);
2) в 2008 г. - 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Иностранные организации, получающие доходы в виде дивидендов от российской организации, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ (ст. 246 НК РФ), а организации, выплачивающие их, - налоговыми агентами (п. 2 ст. 275 НК РФ). Они обязаны исчислить и удержать налог при каждой выплате дивидендов (п. 1 ст. 310 НК РФ).
Сумму налога с дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям, рассчитать несложно, она равна произведению суммы выплачиваемых дивидендов и налоговой ставки в размере 15%.
Однако в отношении дохода иностранной компании может применяться пониженная ставка, если между РФ и страной местонахождения данной компании заключено международное соглашение (договор) о предотвращении двойного налогообложения. Но для этого до момента выплаты дивидендов она должна представить подтверждение ее постоянного местонахождения в такой стране (ст. 7, п. 3 ст. 310 и ст. 312 НК РФ).
Порядок оформления документов, подтверждающих постоянное местопребывание иностранной организации в государстве, с которым у Российской Федерации имеется международный договор (соглашение), НК РФ не установлен. Форма таких документов, а также порядок их оформления и представления предусмотрены п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.
По окончании соответствующего отчетного периода, в котором были выплачены дивиденды, организация должна представить в налоговые органы налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. При расчете налога можно применить формулу:

Р = Сн x Т,

где Р - сумма налога с дивидендов нерезидента, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет;
Сн - налоговая ставка, составляющая 15 процентов в отношении юридических лиц и 30 процентов в отношении физических лиц;
Т - сумма дивидендов, выплачиваемых нерезиденту.

Пример. 2 октября 2007 г. организация приняла решение о распределении прибыли по итогам 9 месяцев. Согласно решению размер дивидендов, причитающихся иностранной организации - участнику общества, составляет 20 000 руб. 16 октября дивиденды были выплачены.
Если иностранная организация не представила подтверждение ее постоянного местопребывания, соответственно, организация, выполняя функции налогового агента, с суммы выплаченных иностранной организации дивидендов должна удержать налог на прибыль в размере 3000 руб. (20 000 руб. x 15%).
02.10.2007:
Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",
Кредит счета 75-2 "Расчеты по выплате доходов" - 20 000 руб. - начислены дивиденды иностранной организации (решение общего собрания участников);
Дебет счета 75-2 "Расчеты по выплате доходов",
Кредит счета 68-4 "Налог на прибыль" - 3000 руб. - удержан налог с доходов в виде дивидендов (бухгалтерская справка-расчет).
16.10.2007:
Дебет счета 75-2 "Расчеты по выплате доходов",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 17 000 руб. (20 000 - 3000) - перечислены дивиденды иностранной организации (выписка банка).
17.10.2007:
Дебет счета 68-4 "Налог на прибыль",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 3000 руб.- перечислен в бюджет налог (выписка банка).

Если деятельность иностранной компании на территории Российской Федерации привела к образованию постоянного представительства, то такая иностранная организация становится самостоятельным плательщиком налога на прибыль согласно российскому налоговому законодательству. Иностранная организация в этом случае исчисляет налог на прибыль со всех доходов, полученных на территории России и относящихся к деятельности этой иностранной организации через постоянное представительство.
В отношении иностранных организаций, которые не осуществляют деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, но которые получают доходы от источников в Российской Федерации, применяется принцип налогообложения отдельных видов их доходов, полученных на территории Российской Федерации. Согласно этому принципу, облагаются доходы, полученные иностранными организациями от источников в Российской Федерации в форме дивидендов, процентов по кредитам и займам, доходы в виде лицензионных платежей от предоставления прав пользования объектами интеллектуальной собственности и т.д.
Поэтому возникновение у иностранной организации налогооблагаемого или необлагаемого дохода зависит от источника возникновения дохода, характера и условий, при которых иностранная организация осуществляет деятельность на территории и от источников в Российской Федерации.

2.2. Снижение налога для физических лиц - нерезидентов

При выплате дивидендов физическим лицам - нерезидентам РФ организация рассчитывает сумму НДФЛ, которую нужно удержать, отдельно по каждому акционеру (участнику) применительно к каждой выплате таких доходов. Участие в уставном капитале организаций не признается предпринимательской деятельностью на основании ст. 2 ГК РФ. Согласно ст. 214 НК РФ величина НДФЛ равна произведению суммы выплаченных дивидендов и налоговой ставки, установленной п. 3 ст. 224 НК РФ. При исчислении налоговой базы организация не предоставляет каких-либо налоговых вычетов (п. 4 ст. 210 НК РФ).
Организации могут применять пониженные ставки НДФЛ при налогообложении дивидендов, причитающихся физическим лицам - нерезидентам. Однако это возможно только в том случае, если физическое лицо - нерезидент РФ представит следующие документы:
1) официальное подтверждение того, что он является резидентом страны, с которой РФ заключила соглашение о предотвращении двойного налогообложения (п. 1 ст. 312 НК РФ);
2) документ о получении дохода и уплате налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.
Подтверждение должно отвечать следующим требованиям:
1) подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;
2) если подтверждение составлено на иностранном языке, то налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык;
3) подтверждение должно быть предоставлено иностранной организацией до даты выплаты дохода.
Таким образом, если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация - источник выплаты дохода не располагает указанным подтверждением, то она обязана произвести удержание налога у иностранной организации по установленной законом ставке.
Если подтверждение появляется в распоряжении налогового агента позднее определенного срока, то возможно осуществить возврат ранее удержанного налога в соответствии с п. 2 ст. 312 НК РФ. Для этого в налоговый орган должны быть представлены следующие документы:
1) заявление на возврат удержанного налога по установленной форме;
2) подтверждение того, что иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения;
3) копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату в бюджет.
Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные указанные документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.
Нерезидент может представить подтверждение как до уплаты, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого он претендует на получение налоговых привилегий (п. 2 ст. 232 НК РФ). Начисленную сумму налога необходимо удержать непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Датой фактического получения дохода признается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Поэтому удержание НДФЛ при составлении ведомости на выплату дивидендов, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, не соответствует законодательству (Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-05-01-04/1).
Начиная с 2003 г. учет доходов, полученных от налоговых агентов физическими лицами, ведется по форме 1-НДФЛ. Организации также должны представлять в налоговые органы по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ.
Доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени иностранной организации, и связанные с экспортом в Российскую Федерацию товаров, не относятся к доходам от источников в Российской Федерации, налогообложению не подлежат.

2.3. Доход получает российская организация или резидент РФ

Порядок налогообложения дивидендов, полученных российскими акционерами, выглядит так:
1) общая сумма дивидендов к распределению должна быть уменьшена на сумму дивидендов, подлежащих выплате иностранной организации или физическому лицу - нерезиденту;
2) из остатка вычитается сумма полученных распределяющей организацией дивидендов за текущий отчетный период;
3) с полученных самим налоговым агентом дивидендов уже удержан налог на прибыль у источника выплаты. При этом получателю неважно, по какой ставке удержан налог;
4) полученная в итоге разница является налоговой базой, с которой исчисляется налог на доход в размере 9 процентов. Если база отрицательная, налог не взимается, но и не возмещается из бюджета.
Такая схема позволяет исключить двойное налогообложение одних и тех же дивидендов. Например, холдинговая компания выплачивает своим структурам большую сумму дивидендов. Ее, в свою очередь, распределяют между акционерами-резидентами. Если это одна и та же сумма и превышения нет, она должна облагаться налогом один раз у первого источника выплаты. Возможен порядок, при котором полученные дивиденды включаются в налоговую базу по налогу на прибыль на дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) независимо от того, какой метод учета доходов и расходов применяет налогоплательщик (кассовый или метод начисления). В этом случае, несмотря на то что решение о выплате дивидендов своим акционерам найдет отражение в годовом бухгалтерском балансе, расчеты по налогу на доходы по дивидендам резидентам будут осуществлены в момент их выплаты. Уменьшение сумм налога должно осуществляться с учетом полученных к этому моменту доходов от долевого участия организации в других организациях.

Пример. Организация начислила трем российским организациям-акционерам за 2007 г. дивиденды в размере 100 тыс. руб. Она должна удержать налог на прибыль по ставке 9 процентов с каждой организации-акционера - по 3000 руб. ((100 000 руб. x 9%) / 3).

Налоги исчисляет и удерживает налоговый агент, выплачивающий дивиденды (ст. ст. 214 и 275 НК РФ). При этом как для организаций, так и для физических лиц п. 2 ст. 275 НК РФ предусмотрен один и тот же порядок налогообложения полученных дивидендов. Поэтому рассмотрим сразу, когда дивиденды распределяются между российскими организациями и гражданами - резидентами РФ.
Размер налоговых ставок в зависимости от статуса налогоплательщика-получателя.
Российская организация:
1) в 2007 г. - 9% (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ);
2) в 2008 г. - 0% (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ), 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Физическое лицо - резидент РФ:
1) в 2007 г. - 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ);
2) в 2008 г. - 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ).
До 1 января 2008 г. налоговый агент исчисляет суммы налогов, подлежащие удержанию, исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога и разницы между следующими суммами:
1) суммой дивидендов, распределяемой между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде;
2) суммой дивидендов, причитающейся иностранным компаниям и нерезидентам РФ в текущем налоговом периоде;
3) суммой дивидендов, полученной самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде или предыдущем, если ранее данные суммы дивидендов не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. При исчислении общей суммы налога налоговому агенту нужно учитывать сумму полученных дивидендов за вычетом удержанного с нее налога, то есть сумму, фактически поступившую на расчетный счет (Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/179).
Если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится. В текущем году в рассматриваемой ситуации ставка налога на прибыль, как и ставка НДФЛ, составляет 9 процентов.
Если же решение о выплате дивидендов принято, а они не выплачены, то сумма не востребованных акционерами дивидендов по истечении срока исковой давности (трех лет) включается во внереализационные доходы налогового агента (Письмо Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/1/110).

Пример. 10 сентября 2007 г. организация приняла решение распределить чистую прибыль по итогам полугодия 2007 г. в размере 300 000 руб. Доли участников в его уставном капитале таковы:
1) 45% - у российской организации;
2) 30% - у иностранной компании;
3) 15% - у И.А. Иванова - резидента РФ;
4) 10% - у Р.В. Шахмановой - нерезидента РФ.
Дивиденды были выплачены 28 сентября 2007 г.
20 мая 2007 г. организация получила дивиденды (налог был удержан налоговым агентом) в размере 50 000 руб. Определим дивиденды участников общества и налоги, которые организация должна удержать с дивидендов, выплаченных резидентам РФ.
На основании решения дивиденды были распределены между участниками:
1) российская организация - 135 000 руб. (300 000 руб. x 45%);
2) иностранная компания - 90 000 руб. (300 000 руб. x 30%);
3) И.А. Иванов - 45 000 руб. (300 000 руб. x 15%);
4) Р.В. Шахманова - 30 000 руб. (300 000 руб. x 10%).
Нужно определить суммы налогов для участников - нерезидентов РФ:
1) иностранная компания - 13 500 руб. (90 000 руб. x 15%);
2) Р.В. Шахманова - 9000 руб. (30 000 руб. x 30%).
Участникам - нерезидентам РФ причитаются следующие суммы:
1) иностранная компания - 76 500 руб. (90 000 руб. - 13 500 руб.);
2) Р.В. Шахманова - 21 000 руб. (30 000 руб. - 9000 руб.).
Нужно определить сумму дивидендов, подлежащую распределению среди участников - резидентов РФ: 135 000 руб. + 45 000 руб. = 180 000 руб.
Налоговая база составляет 130 000 руб. (180 000 руб. - 50 000 руб.).
Сумма налога, подлежащая удержанию, равна 11 700 руб. (130 000 руб. x 9%).
Определим удельный вес дивидендов каждого российского участника:
1) российская организация - 75% (135 000 руб. / 180 000 руб. x 100%);
2) И.А. Иванов - 25% (45 000 руб. / 180 000 руб. x 100%).
Определим сумму налога с дивидендов каждого участника. Для этого можно использовать два способа (оба дают один и тот же результат):
1) (Приведен в декларации по налогу на прибыль.) Распределим налоговую базу (130 000 руб.) и определим величину налога:
а) российская организация - 8775 руб. (130 000 руб. x 75% x 9%);
б) И.А. Иванов - 2925 руб. (130 000 руб. x 25% x 9%);
2) разделим общую сумму налога пропорционально дивидендам:
а) российская организация - 8775 руб. (11 700 руб. x 75%);
б) И.А. Иванов - 2925 руб. (11 700 руб. x 25%).
Дивиденды российских участников организации следующие:
1) российская организация - 126 225 руб. (135 000 руб. - 8775 руб.);
2) И.А. Иванов - 42 075 руб. (45 000 руб. - 2925 руб.).
Организация должна представить лист 03 "Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)" декларации. Лист 03 заполняется применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия.

Согласно новой редакции п. 2 ст. 275 НК РФ с 1 января 2008 г. налоговому агенту нужно будет использовать специальную формулу при исчислении суммы налога на прибыль, подлежащей удержанию из доходов получателя дивидендов (российской организации или физического лица - резидента РФ):

Н = К x Сн x (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащая удержанию;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащей распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме распределяемых дивидендов;
Сн - налоговая ставка, по которой облагаются дивиденды налогоплательщика (0 или 9%);
д - общая сумма дивидендов, распределяемая налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;
Д - общая сумма дивидендов, полученная самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения его собственных дивидендов.
Суммируются только те дивиденды, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы. В величину этого показателя не включаются дивиденды, к которым была применена ставка налога на прибыль, равная 0%.
Если значение показателя Н будет отрицательным, обязанность по удержанию и уплате налога на прибыль организаций не возникает и возмещение из бюджета не производится.