Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков

[Lala]

"Российский налоговый курьер", 2007, N 4

У любой фирмы основная часть расходов на оплату отпусков приходится на летние месяцы. Однако распределять такие расходы можно равномерно в течение года. Для этого необходимо создать резерв на оплату отпусков.

Порядок создания и использования в налоговом учете резерва на оплату отпусков установлен в ст. 324.1 НК РФ. Формирование резерва - право, а не обязанность налогоплательщика.

Если решение о создании резерва принято, его нужно отразить в учетной политике. Соответственно, в течение всего налогового периода затраты на оплату отпусков надо списывать только за счет резерва, а не относить к текущим расходам на оплату труда.

Списывать за счет резерва можно лишь расходы на оплату использованных отпусков, предусмотренных законодательством. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск включаются в состав расходов на оплату труда в обычном порядке.
Формируем и используем резерв

Прежде всего в учетной политике надо прописать способ резервирования, предельную сумму отчислений (предельный размер резерва), а также ежемесячный процент отчислений в резерв (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Далее организация составляет специальный расчет (смету), в котором определяет размер ежемесячных отчислений в резерв. Для этого сначала рассчитываются суммы, которые предположительно будут израсходованы на оплату труда и оплату отпусков за год. Обе эти величины включают ЕСН. Сумма планируемых расходов на оплату отпусков и будет составлять предельный размер резервного фонда.

Затем организация определяет процент ежемесячных отчислений в резерв (ПОмес). Предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков (ПОО) надо разделить на сумму планируемых расходов на оплату труда (ПОТ) и умножить на 100%:

ПОмес = ПОО : ПОТ x 100%.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников формируется ежемесячно. Сумма, направляемая в текущем месяце на создание резерва, определяется как произведение суммы фактических расходов организации на оплату труда в этом месяце (ФОТмес) и процента отчислений:

ОРмес = ПОмес x ФОТмес.

Отчисления в резерв производятся в конце каждого месяца и включаются в расходы на оплату труда соответствующих категорий работников. Об этом говорится в п. 24 ст. 255 и п. 2 ст. 324.1 Налогового кодекса. Общая сумма ежемесячных отчислений (ОРмес) не должна превышать предельную величину резерва на оплату отпусков за год (ПОО), отраженную в учетной политике.

Чем ближе конец года, тем больше сумма исчисленного резерва расходов на оплату отпусков. Чтобы не превысить установленный предел, бухгалтер должен ежемесячно сравнивать размер предстоящих отчислений с оставшейся суммой неначисленного резерва.

Пример 1. ООО "Алмаз" решило в 2007 г. создать резерв на оплату отпусков. Предполагаемый размер расходов в 2007 г. на оплату труда - 5 000 000 руб., на оплату отпусков - 500 000 руб. Эти суммы приведены с учетом ЕСН. Предельная сумма отчислений в резерв равна 500 000 руб.

Ежемесячный процент отчислений в резерв - 10% (500 000 руб. : 5 000 000 руб. x 100%).

Расходы на оплату труда в январе 2007 г. составили 350 000 руб.

Отчисления в резерв в том же месяце равны:

350 000 руб. x 10% = 35 000 руб.

В аналогичном порядке рассчитываем размер отчислений по остальным месяцам года.

Допустим, по итогам 11 месяцев 2007 г. размер отчислений в резерв составил 490 000 руб.

Необходимо сравнить размер отчислений в декабре с оставшейся суммой неначисленного резерва. Например, фактические расходы на оплату труда в декабре 2007 г. у ООО "Алмаз" составляют 300 000 руб. Таким образом, размер отчислений, рассчитанный по формуле 2, равен 30 000 руб. (300 000 руб. x 10%).

Поскольку предельный размер отчислений не может превысить 500 000 руб., а ООО "Алмаз" уже начислило резерв в размере 490 000 руб. за 11 месяцев, в декабре организация вправе учесть в расходах на оплату труда только сумму отчислений в резерв - 10 000 руб. (500 000 руб. - 490 000 руб.).

В ст. 324.1 НК РФ установлены формальные ограничения по определению размера резерва. Ведь для расчета ежемесячного размера отчислений организация использует предполагаемые сведения о суммах расходов на оплату труда и отпусков. Естественно, велик соблазн эти суммы отразить в расчете в максимальном размере. Причем очевидно, что чем выше предполагаемый размер таких затрат, тем больше ежемесячный процент отчислений. А значит, тем большую сумму можно учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Устанавливая предполагаемый размер расходов на оплату труда и оплату отпусков, надо учитывать требования ст. 252 НК РФ: все расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.

Таким образом, при определении указанных выше показателей организации придется документально подтвердить все произведенные расчеты. Это могут быть документы, в которых приведены суммы таких расходов за предыдущие налоговые периоды. Например, расчетные ведомости, утвержденное штатное расписание. Конечно, данные показатели могут быть скорректированы с учетом предполагаемой численности работников в следующем году, а также изменений окладов. В учетной политике целесообразно подробно прописать, как определяются указанные показатели и какие цифры используются для их расчета.
Инвентаризация резерва

Бывает, что в течение года, в котором формируется резерв, размер расходов на оплату труда и оплату отпусков существенно меняется. Например, из организации увольняются несколько человек или, наоборот, штат сотрудников увеличивается в связи с созданием нового подразделения. Можно ли в таких случаях изменять или уточнять размер сформированного и зафиксированного в учетной политике резерва?

Исходя из норм ст. 324.1 НК РФ, можно сделать вывод, что такие ситуации не влияют на изменение размера резерва и процента отчислений в него. Единственно возможный вариант корректировки - инвентаризация резерва по состоянию на 31 декабря соответствующего календарного года и включение в состав доходов или расходов разницы между суммой фактически начисленного резерва и размером фактических "отпускных" расходов.

Обязанность налогоплательщика провести инвентаризацию резерва в конце налогового периода установлена п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса. При этом, повторимся, сравниваются фактические расходы на оплату отпусков с суммой фактических отчислений в резервный фонд. Если же в результате инвентаризации окажется, что сумма отчислений в резерв меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков, 31 декабря указанная разница включается в состав расходов на оплату труда за декабрь текущего года.

Если на 31 декабря у организации будет остаток недоиспользованного резерва (то есть сумма отчислений в резерв больше суммы фактических расходов на оплату отпусков), то отражение в налоговом учете этого остатка зависит от того, будет организация в следующем году формировать резерв или нет.

Допустим, организация решила не создавать резерв на оплату отпусков. В таком случае всю сумму недоиспользованного резерва 31 декабря текущего года необходимо включить в состав внереализационных доходов данного налогового периода (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

Другая ситуация. Организация посчитала целесообразным сформировать такой резерв и в следующем налоговом периоде. Тогда часть резерва на оплату отпусков, не использованных в текущем году, может быть перенесена на следующий год. То есть она будет учитываться при создании нового резерва. Это предусмотрено в п. 4 ст. 324.1 НК РФ. Причем в следующем году перенесенную сумму резерва не нужно включать в состав расходов, поскольку она уже учтена в расходах предыдущего налогового периода.

Пример 2. По результатам инвентаризации резерва, созданного ООО "Волна" на 2007 г., было установлено, что фактическая сумма расходов на оплату отпусков составила 500 000 руб. При этом размер резерва равен 450 000 руб.

Организация решила сформировать резерв и в 2008 г. Значит, сумму недоиспользованного резерва за 2007 г. - 50 000 руб. - она имеет право перенести на следующий год, скорректировав на нее предельный размер резерва на оплату отпусков в 2008 г.

Какую именно сумму недоиспользованного резерва можно перенести? В п. 4 ст. 324.1 НК РФ определено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, который создается на следующий год в соответствии с учетной политикой организации, уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН. Величина резерва на оплату отпусков, которая переносится на следующий год, определяется не по предполагаемым (как при создании резерва), а по фактическим данным. То есть исходя из точного количества дней отпусков, не использованных работниками за текущий год, среднедневного заработка этих работников и соответствующих сумм ЕСН. А что делать с суммой, которая осталась от резерва на оплату отпусков после выделения из него суммы, относящейся к неиспользованным отпускам и перенесенной на следующий год? Данный остаток недоиспользованного резерва включается в состав внереализационных доходов текущего года (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Д.Ю.Григоренко, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса Управление администрирования налога на прибыль ФНС России