10%-ная премия по основным средствам

[Галя]

Уважаемые, кто из вас пользуется 10%-премией по основным средствам, какую стоимость для расчёта премии берём: первоначальную стоимость ОС за минусом амортизации, либо только первоначальную?

[Nadia]

Сначала считаем амортизационную премию, потом с оставшейся суммы амортизационные отчисления

[Nadia]

"Советник бухгалтера", 2007, N 11

АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПРЕМИЯ - НОВОЕ И СТАРОЕ

Амортизационная премия. Это понятие существует в бухгалтерской практике уже более двух лет. Тем не менее оно не является вполне "устоявшимся". Условия и практика его применения не остаются неизменными. Что было раньше и что нового появилось в этой области, какова польза от ее применения - читайте в нашей статье.

Немного истории

Определения понятия "амортизационная премия" как такового не существует. Просто есть особый способ начисления амортизационных отчислений, добавленный п. 1.1 в ст. 259 и в п. 3 ст. 272 НК РФ в июне 2005 г. Суть способа - единовременное списание не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением ОС, полученных безвозмездно). Название "амортизационная премия" этому способу придумали то ли сами бухгалтеры, то ли чиновники, то ли журналисты и консультанты. Однако понятие это с начала 2006 г. (с даты вступления в силу соответствующих изменений НК РФ) прочно вошло в практику хозяйственной деятельности и учета.
Чем интересен такой способ списания амортизации, так это тем, что его применение с самого начала было обставлено рядом условий и ограничений. Условий не всегда целесообразных, ограничений зачастую искусственных. Главное же, сама процедура непроста. Об условиях и ограничениях поговорим позже, а для начала заметим, что описанный в п. 1.1 ст. 259 НК РФ порядок распространяется только на налоговый учет, бухгалтерского учета не касается.
Дальнейшее рассмотрение частного вопроса применения амортизационной премии подвигает нас к рассмотрению сразу двух больших вопросов в учетной деятельности. Один - проблема или тенденция экономии на налогах, налоговой оптимизации, получения налоговой выгоды. Другой - проблема учета разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

О бухгалтерском и налоговом учете

По определению бухгалтерский учет - это нечто всеобъемлющее и большое, охватывающее все стороны учетной деятельности (упорядоченная система сбора регистрации и обобщения информации). Налоговый же учет - это частный случай учета применительно к расчетам с бюджетом по налогам и сборам (система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу). Напомню, учеты эти ведутся по разным правилам. Бухучет в основном по стандартам бухучета ПБУ, а налоговый - в основном по правилам, изложенным в НК РФ. Единственное, что их связывает, это ПБУ 18/02 и введенные им положения. Применение же ПБУ 18/02 - дело хлопотное. Все эти постоянные и временные разницы, отложенные обязательства и активы начиная с 2003 г. являются темами многих статей, консультаций и семинаров. Широкая аудитория наших читателей знает это не понаслышке. Появляется много новых возможностей и необходимость использовать это ПБУ, а его применение требует кропотливой тщательной работы.
Последние годы отмечается "либерализация" налогового законодательства: в первую очередь расширение возможностей экономить на налогах. Но в то же время реализация всяческих нововведений, позволяющих законно оптимизировать налоговые платежи, к которым относится и амортизационная премия, требует прямо-таки виртуозного владения аппаратом ПБУ 18/02. Хотя для избежания ошибок, "для надежности" лучше бы его использовать пореже.

Особенности применения амортизационной премии

С появлением изменений в НК РФ, касающихся амортизационной премии, со вступлением их в силу появились и первые трудности в ее применении.
Единовременное списание 10% первоначальной стоимости относится не только к стоимости основных средств в случае их приобретения, но и к стоимости их достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации. В первоначальной редакции рассматриваемого изменения НК РФ была опущена реконструкция, хотя, по сути, она так же относится к восстановлению основных средств, как и все вышеупомянутое. Контролирующие органы же не разрешали расширительно толковать положения НК РФ.
Вскоре эта неточность была исправлена, и с начала 2007 г. ее можно было применять по реконструированным объектам, введенным в строй с 1 января 2006 г.
Следующей трудностью в применении явилось пожелание Минфина России применять ее не выборочно, а по всей номенклатуре основных средств организации или не применять вовсе. Расчет амортизации с использованием премии в налоговом учете очень трудоемок (именно в связи с возникающими различиями в налоговом и бухгалтерском учете). Поэтому экономия на налоге на прибыль и одновременно сравнительно небольшой объем сложных расчетов достигаются при выборочном применении.
Как "обойти" данное препятствие, обосновав свою позицию тем, что амортизационная премия есть право, а не обязанность налогоплательщика, наш журнал писал в номере 5 за 2006 г.
В итоге Минфин России согласился с тем, что налогоплательщик самостоятельно выбирает, в отношении какой группы основных средств применять амортизационную премию, и обязательно закрепляет это в учетной политике для целей налогообложения (Письма от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 и от 10.04.2007 N 03-03-05/83).
Третьей сложностью является то, что амортизационная премия по природе своей является амортизацией - одним из видов прямых расходов. Налоговый кодекс же ее в число прямых расходов не включает - только в состав косвенных.
Разъяснения компетентных органов до недавнего времени однозначного ответа не давали. Так, Письма Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/140, от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21 рекомендовали учитывать амортизационную премию как амортизационные отчисления (прямые расходы). Письмо же от 28.09.2006 N 03-03-02/230 разъясняет, что суммы начисленной амортизации и амортизационная премия - это разные виды расходов.
В настоящее время в НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2008 г., прямо утверждающие, что амортизационная премия всегда признается для целей налогообложения косвенным расходом.
Таким образом, данный статус амортизационной премии закреплен законодательно.
Это трудности, которые к настоящему времени как-то разъяснились. Но есть еще такие, по которым у бухгалтера есть выбор: либо в ущерб себе придерживаться рекомендаций Минфина России, которые трактуют законодательство в свою пользу, либо трактовать законодательство в свою пользу, но быть готовыми защищать свое мнение по спорным вопросам в суде. Это ряд положений, которые в НК РФ сегодня четко не прописаны.

Спорные вопросы применения амортизационной премии

1. Применение амортизационной премии (далее - АП) в отношении объектов основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал.
2. Применение АП лизингодателями в отношении имущества, остающегося у лизингополучателя.
3. Применение АП арендаторами по неотделимым улучшениям арендуемого имущества.
Здесь мы имеем борьбу мнений. Налогоплательщики преследуют цель минимизировать налоги, а Минфин России и налоговая служба - наоборот.
По первому вопросу. Письмо от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349 не разрешает амортизационную премию, поскольку, по мнению Минфина России, основное средство, полученное в качестве вклада в уставный капитал, не соответствует определению капитальных вложений, даваемому Законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". Поэтому оно практически считается безвозмездно полученным имуществом, на которое НК РФ наложено ограничение.
Мнение не бесспорное, поэтому на стороне налогоплательщика не только правда НК РФ, но и судебная практика (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.09.2005 по делу N А12-33639/04-С51, здесь говорится о статусе имущества, полученного в качестве взноса в уставный капитал).
По второму вопросу. Минфин России (Письма от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124, от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94) и ряд экспертов не считают ОС, приобретенные для передачи в лизинг, основными средствами, поэтому не распространяют положения ст. 259 НК РФ на этот случай. Однако п. 1.1 ст. 259 НК РФ не содержит ограничений для имущества, передаваемого в лизинг, на что указывает и решение суда (Постановление ФАС Уральского округа от 14.06.2007 N Ф09-4482/07-С3 по делу N А07-25671/06).
По третьему вопросу Минфин России высказался в Письме от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759 и некоторых других, аргументируя нераспространение амортизационной премии на данный случай особым порядком амортизации арендованного имущества, прописанного в ст. 258 НК РФ. Есть мнения, поддерживающие позицию финансового ведомства, но есть и противоположные, поскольку в первоисточнике (п. 1.1 ст. 259 НК РФ) нет никакой ссылки на порядок начисления амортизации, от которого бы зависела возможность применения амортизационной премии. Поэтому тот факт, что для улучшений установлен особый порядок начисления амортизации, не лишает арендатора права на применение премии.
Естественно, у бухгалтеров возникает масса вопросов. На ряд из них журнал "Советник бухгалтера" ответил в своих публикациях еще год назад, тогда же нашими экспертами были предложены схемы учета как самой премии, так и дальнейшей амортизации имущества (N 5 за 2006 г.). Надеемся, что и данная публикация внесет больше ясности в вопросы, связанные с применением амортизационной премии.

Экономия на налогах: цель и средства

Вернемся к общей и достаточно распространенной сейчас тенденции организаций законно экономить на налогах, оптимизировать налогообложение и т.п. Тенденция эта состоит в том, чтобы всеми доступными способами "здесь и сейчас" уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, не считаясь с возможными потерями. Потерей в данном случае может быть ошибка в отчетности, неполная уплата налога в бюджет и штрафные санкции. Иными словами, экономия может превратиться в свою противоположность.
Движущей силой этой тенденции, как правило, являются собственники организаций - те, кто наиболее заинтересован и в конечных, и в промежуточных финансовых результатах работы организации, отнюдь не бухгалтеры. Они-то как раз знают, чем достигается такая экономия: ведение дополнительных регистров бухгалтерского учета, сложная аналитика, дополнительные расчеты, их постоянная проверка и перепроверка. О штрафных санкциях наши коллеги тоже знают не понаслышке, и ответственность они несут наибольшую.
Такого рода рассуждения отнюдь не досужий вымысел. Некоторые эксперты и практикующие бухгалтеры утверждают, что применение амортизационной премии как способа минимизации налоговых платежей не приносит такой уж значительной экономии, а учет усложняет значительно.
Поэтому ряд организаций амортизационную премию не применяет.

Заключение

Какие же выводы можно сделать из данной статьи? Конечно, применять или не применять амортизационную премию той или иной организации, как решать спорные вопросы с налоговой инспекцией - дело самой организации.
Кроме того, решение может зависеть от ряда условий:
- желательно подобрать статистику или расчет по тому, какую она дает (или не дает) экономию в данных конкретных условиях;
- каково по данному вопросу мнение собственников;
- каковы отношения главного бухгалтера с руководством и учредителями и т.д.
Мы же, авторский коллектив журнала, не навязываем свое или чье-нибудь еще мнение по тому или иному вопросу бухгалтерского или налогового учета. Мы просто знакомим специалистов со спектром различных мнений по актуальным вопросам и очень надеемся, что наша работа помогает читателям в их нелегкой работе.

А.В.Захожий
Консультант по налогообложению
и бухгалтерскому учету
ООО "Грант"
Подписано в печать
01.11.2007

[Галя]

Сообщение от Nadia

Сначала считаем амортизационную премию, потом с оставшейся суммы амортизационные отчисления

Пасибочки.

[Nadia]

"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 10

АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПРЕМИЯ. СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ

С 1 января 2006 г. в налоговом учете появилось новое понятие - "амортизационная премия". До сих пор у бухгалтеров возникают вопросы по отражению этой так называемой льготы, а Минфин продолжает выпускать разъяснительные письма.

С 1 января 2006 г. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ введен п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Согласно этому пункту организации имеют право единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Аналогичный порядок предусмотрен и для затрат на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств. Единовременное включение в состав расходов до 10% от перечисленных затрат получило название амортизационной премии.
Использование амортизационной премии ведет к расхождению между бухгалтерским и налоговым учетом. При приобретении основных средств в бухгалтерском учете формируется первоначальная стоимость и от нее начисляется амортизация. В налоговом учете амортизационная премия в размере до 10% первоначальной стоимости списывается на расход одномоментно, а амортизация начисляется на оставшуюся часть. Поэтому сразу возникают временные разницы, которые потом погашаются в течение срока начисления амортизации.

Каковы же основные правила применения
амортизационной премии?

Применение амортизационной премии является элементом учетной политики для целей налога на прибыль. При использовании амортизационной премии изменяется общий порядок начисления амортизации. Отступление от общих правил, разрешенное гл. 25 НК РФ, должно быть закреплено учетной политикой.
В учетной политике необходимо зафиксировать размер амортизационной премии. Пунктом 1.1 ст. 259 НК РФ установлен предел: не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств. Проще говоря, организация может использовать амортизационную премию в пределах до 10% включительно.
Возникал вопрос о возможности применения амортизационной премии выборочно, то есть не ко всем основным средствам. Прямого запрета гл. 25 НК РФ не устанавливает. Всем хорошо известна норма ст. 3 Налогового кодекса о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства решаются в пользу налогоплательщика.
Статья 3 НК РФ:
"...7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и оборотах толкуются в пользу налогоплательщика...".
Сначала контролирующие органы долго сопротивлялись выборочному применению амортизационной премии. В частности, выборочный характер применения был изложен в Письме Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219.
Письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219:
"Новый порядок списания расходов, указанных в п. 1.1 статьи 259 Кодекса, применяется в отношении всех [ОС]... организации, введенных в эксплуатацию в 2006 г., либо не применяется организацией вообще".
Но потом позиция Минфина России поменялась, в частности, она была изложена в Письме Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779. В данном Письме Минфину был задан следующий вопрос: "Организация прописала в учетной политике, что амортизационная премия применяется только к основным средствам, которые стоят больше миллиона. Не противоречит ли это закону?" Ответ: "Не противоречит".
Письмо Минфина от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779:
"...организация вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется в размере 10% только в отношении производственных объектов [ОС]... первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб.".
Таким образом, организация может самостоятельно определить критерии, руководствуясь которыми к каким-то основным средствам амортизационная премия применяется, а к каким-то нет.
Это может быть стоимостный критерий (например, 10 млн, 100 млн, 100 тыс. руб.). Каждая организация решает сама. А может быть какой-то другой критерий (например, амортизационная премия применяется только к объектам недвижимости). Так как учетная политика для налога на прибыль устанавливается на год, то критерии могут меняться каждый год. Ограничения гл. 25 НК РФ не устанавливает.

К каким объектам применяется амортизационная премия?

В Налоговом кодексе не содержится понятие "капитальные вложения". Поэтому на основании п. 1 ст. 11 Налогового кодекса следует обратиться к другим отраслям законодательства Российской Федерации. В частности, ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" дает определение капитальных вложений. Это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
В соответствии со ст. 256 НК РФ амортизация начисляется только по амортизируемому имуществу.
Имущество признается амортизируемым при одновременном выполнении условий, предусмотренных ст. 256 НК РФ:
- оно принадлежит организации на праве собственности (исключение - имущество, закрепленное за унитарным предприятием на праве оперативного управления или хозяйственного ведения);
- используется для извлечения дохода, то есть для производства и (или) реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией;
- его первоначальная стоимость более 10 000 руб. (с 1 января 2008 г. в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ - более 20 000 руб.);
- срок полезного использования более 12 месяцев.
Из формулировки п. 1.1 ст. 259 НК РФ следует, что амортизационная премия не применяется в части нематериальных активов, хотя НМА относятся к амортизируемому имуществу.
Льготой, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ, нельзя воспользоваться в отношении капитальных вложений, произведенных арендатором с согласия арендодателя и не компенсируемых последним. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703. Основные аргументы данной позиции в Письме Минфина России строятся на том, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства не являются развитием собственной производственной базы, то есть не отвечают определению капитальных вложений.
По основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, также нельзя воспользоваться амортизационной премией, ведь принимающая сторона не понесла никаких расходов на приобретение основного средства. А чтобы применить амортизационную премию, необходимо произвести затраты на капитальные вложения. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349.
Эти же аргументы, а именно отсутствие фактически понесенных затрат, используются при утверждении о невозможности применения амортизационной премии по безвозмездно полученному имуществу.
Спорная ситуация возникла по лизинговому имуществу. С лизингополучателем все понятно. Предмет лизинга остается собственностью лизингодателя независимо от того, где по условиям договора он учитывается: у лизингополучателя или лизингодателя. Следовательно, лизингополучатель не может претендовать на такой расход, как амортизационная премия.
А вот с лизингодателями совсем другая ситуация. Предмет лизинга, согласно п. 7 ст. 258 НК РФ, относится к амортизируемому имуществу.
Пунктом 1 ст. 257 НК РФ предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.
То есть Налоговый кодекс напрямую не относит лизинговое имущество к основным средствам, хотя и признает амортизируемым имуществом.
Минфин России в Письме от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132 разъяснил свою позицию.
Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132:
"Оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей Кодекса как капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств единовременно.
Что касается основных средств, приобретаемых лизинговой компанией в собственность и передаваемых в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, то в этом случае льгота, установленная п. 1.1 статьи 259 НК РФ, может быть применена в установленном порядке".
То есть ключевое слово - "выкуп". Если в последующем лизинговое имущество выкупается, то по нему амортизационную премию применять нельзя, если остается в собственности лизингодателя - то можно.
С нашей точки зрения, такие аргументы не выдерживают критики. Ведь для целей налога на прибыль последующий выкуп предмета лизинга рассматривается как реализация амортизируемого имущества.
Не менее спорна позиция Минфина России, изложенная в Письме Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124, в котором рассматривается лизинговое имущество как предмет для перепродажи. И на этом основании инвестиционная льгота, установленная п. 1.1 ст. 259 НК РФ, не применяется. Позвольте, если предмет лизинга - товар, то почему мы его включаем в базу налога на имущество?
И совсем непонятна позиция Минфина России, изложенная в Письме от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94, в котором вывод о неприменении п. 1.1 ст. 259 НК РФ основан на утверждении, что предметы лизинга учитываются в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", а не на счете 01 "Основные средства". Именно по этой причине, говорится в Письме, "оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей Кодекса как капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств".
Во-первых, с 1 января 2006 г. доходные вложения в материальные ценности в бухгалтерском учете относятся к основным средствам и на них распространяются все положения ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
Во-вторых, гл. 25 НК РФ создала систему налогового учета, которая формирует налоговую базу по налогу на прибыль независимо от данных бухгалтерского учета. Это две параллельные системы. На данных бухгалтерского учета основывается только гл. 30 "Налог на имущество организаций". И искать аргументы в системе бухгалтерского учета для признания расхода в налоговом учете неправомерно.
Можно предположить, что позиция Минфина России основана на том, что имущество, приобретенное для передачи в лизинг, предназначено не для использования непосредственно в процессе производства продукции, а для предоставления за плату во временное пользование. Таким образом, по мнению Минфина, предмет лизинга не соответствует понятию основных средств, данному в ст. 257 НК РФ, так как использование основного средства как предоставление его во временное пользование за плату в ст. 257 НК РФ не упомянуто.
Но, выделив предоставление имущества в аренду в отдельный вид деятельности, Минфин России прямо предусматривал возможность отнесения основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга), к амортизируемым основным средствам для целей налогообложения прибыли. Такая позиция была изложена в Письме Минфина России от 12.01.2006 N 03-03-04/1/3.
Вопрос о том, к какому виду расходов относится амортизационная премия, на сегодняшний день решен. Минфин России неоднократно разъяснял, что амортизационная премия относится к амортизационным отчислениям. Такая позиция, в частности, изложена в Письмах Минфина России от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 и от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21. Аргументы в пользу данной позиции заложены в названии ст. 259 НК РФ, которая предоставляет возможность воспользоваться амортизационной премией. Статья 259 НК РФ называется "Методы и порядок расчета сумм амортизации".
Если организация приобретает или создает основное средство, то применять амортизационную премию как расход можно в том отчетном (налоговом) периоде, когда начинает начисляться по объекту амортизация.
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию. (Основание: п. 2 ст. 259 НК РФ.) Причем основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с того момента, когда факт подачи прав был документально подтвержден. (Основание: п. 8 ст. 258 НК РФ.) Правда, это касается объектов, которые уже эксплуатируются.
Если амортизационная премия применяется в отношении капитальных вложений на приобретение (создание) основных средств, амортизационные отчисления рассчитываются исходя из первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии.
Таким образом, организация по истечении первого месяца, следующего за датой начала начисления амортизации на объект основных средств, в составе расходов учитывает и амортизационную премию, и сумму начисленной за этот месяц амортизации. Причем сумму амортизационной премии учитывает в составе косвенных расходов.

Реализация основного средства

При реализации основного средства, к которому была применена амортизационная премия, необходимо обратить внимание на порядок формирования дохода.
В данном случае доходы от продажи основного средства, согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, надо уменьшить на остаточную стоимость. Остаточной стоимостью признается первоначальная стоимость объекта за минусом начисленной амортизации. Так как амортизационная премия признается амортизационным отчислением, то остаточная стоимость определяется с учетом амортизационной премии.

Пример 1. ООО "Молния" в феврале 2007 г. приобрело объект основного средства первоначальной стоимостью 150 000 руб. (без НДС) и в этом же месяце ввело его в эксплуатацию. Срок полезного использования - 60 месяцев. В учетной политике на 2007 г. предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10%.
В марте 2007 г. ООО "Молния" в составе расходов учло:
- 15 000 руб. - амортизационную премию
(150 000 руб. x 10%);
- ежемесячную амортизацию в сумме 2250 руб.
[(150 000 руб. - 15 000 руб.) : 60 месяцев].
В июне 2007 г. ООО "Молния" продало основное средство за 140 000 руб. (без НДС). Расходы, связанные с продажей, составили 3000 руб. К моменту продажи по объекту основного средства начислена амортизация в сумме 9000 руб. (2250 руб. x 4 месяца). Остаточная стоимость амортизируемого основного средства - 126 000 руб. (150 000 руб. - 15 000 руб. - 9000 руб.).
Налогооблагаемый доход от реализации основного средства равен 11 000 руб. (140 000 руб. - 126 000 руб. - 3000 руб.).

Модернизация основного средства

Если организация осуществляет капитальные вложения, изменяющие первоначальную стоимость объекта основных средств, амортизационная премия применяется с даты завершения соответствующих работ и начала начисления амортизации по усовершенствованному основному средству с учетом изменения его первоначальной стоимости.
Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации. И в этом месяце в состав расходов будут включены:
1) амортизационная премия в размере 10% от фактических расходов на модернизацию;
2) ежемесячные амортизационные отчисления с учетом проведенной модернизации.
Рассмотрим правила начисления амортизации при изменении первоначальной стоимости объекта основных средств на примере модернизации.

Пример 2. В приказе об учетной политике ООО "Молния" закреплено применение амортизационной премии в размере 10%. В апреле 2007 г. организация модернизировала и ввела в эксплуатацию объект основных средств. При этом срок полезного использования после модернизации не изменился и составляет 36 месяцев. Первоначальная стоимость объекта - 100 000 руб. (без НДС). Расходы на модернизацию объекта - 20 000 руб. (без НДС). Сумма амортизационной премии:
20 000 руб. x 10% = 2000 руб.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений:
(100 000 руб. + 20 000 руб. - 2000 руб.) : 36 месяцев = 3278 руб.
В мае 2007 г. организация учла в составе расходов сумму амортизационных отчислений в размере 3278 руб. и амортизационную премию - 2000 руб.

Организация может применить амортизационную премию по одному объекту основных средств несколько раз. Первоначально - к расходам, связанным с приобретением (созданием) объекта; впоследствии - к расходам на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию. В данной ситуации амортизационная премия применяется отдельно к расходам на приобретение (создание) объекта основных средств, формирующим его первоначальную стоимость, и отдельно к расходам, изменяющим первоначальную стоимость.
Ежемесячные амортизационные отчисления после модернизации основного средства в этом случае определяются исходя из:
1) первоначальной стоимости основного средства, уменьшенной на амортизационную премию;
2) расходов на модернизацию, уменьшенных на амортизационную премию;
3) срока полезного использования.
Таким образом, в учетной политике по налогу на прибыль необходимо отразить следующие элементы.
Во-первых, определить, по каким видам амортизируемого имущества применяется амортизационная премия. В учетной политике организации необходимо определить критерии, руководствуясь которыми устанавливаются объекты основных средств, к которым применяется амортизационная премия.
Во-вторых, установить норматив отчислений в виде амортизационной премии в пределах 10%.
Амортизационная премия является элементом учетной политики и для целей бухгалтерского учета. Воспользовавшись правом на амортизационную премию, организация даже при применении линейного метода начисления амортизации по-разному начисляет амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете.
В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 6/01 предусматривается начисление амортизации исходя из полной первоначальной стоимости. Статья 259 НК РФ предполагает начисление амортизации из остатка стоимости объекта основных средств, не списанного на затраты через механизм амортизационной премии.
Таким образом, если в бухгалтерском и налоговом учете установить один срок полезного использования и выбрать линейный метод начисления амортизации, все равно возникает разница между суммами амортизации, ежемесячно относимыми на затраты, в бухгалтерском и налоговом учете. Отнесение амортизационной премии одномоментно в налоговом учете приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц с отражением на счете 77.
Ежемесячное отличие начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете приводит к возникновению одноименных налоговых активов с отражением на счете 09.
В учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо прописать порядок ведения учета временных разниц. А именно начисление амортизационной премии приводит к возникновению отложенного налогового обязательства. В дальнейшем при ежемесячном превышении "бухгалтерской амортизации" над "налоговой" следует отражать уменьшение отложенного налогового обязательства, начисленного при включении в налоговые затраты амортизационной премии.
Рассмотрим сказанное на условном примере.

Пример 3. ООО "Молния" в августе 2007 г. приобрело объект основных средств, первоначальная стоимость которого и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 100 000 руб. Объект принят к учету в августе 2007 г., срок его полезного использования и в бухгалтерском, и в налоговом учете равен 60 месяцам. Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным методом.
В учетной политике для целей налогообложения предусмотрено, что 10% капитальных вложений включаются в расходы организации.
В бухгалтерском учете ООО "Молния" будут сделаны следующие записи.

----T----------------------T--------T------T----------T----------¬
¦ N ¦ Содержание операций ¦ Дебет ¦Кредит¦ Сумма, ¦ Документ ¦
¦п/п¦ ¦ счета ¦ счета¦ руб. ¦ ¦
+---+----------------------+--------+------+----------+----------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦
+---+----------------------+--------+------+----------+----------+
¦ В марте 2007 г. ¦
+---T----------------------T--------T------T----------T----------+
¦ 1.¦Получено основное ¦08 ¦60 ¦100 000 ¦Договор ¦
¦ ¦средство от поставщика¦ ¦ ¦ ¦поставки ¦
+---+----------------------+--------+------+----------+----------+
¦ 2.¦Отражен НДС по ¦19 ¦60 ¦18 000 ¦Счет- ¦
¦ ¦полученным основным ¦ ¦ ¦ ¦фактура ¦
¦ ¦средствам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+--------+------+----------+----------+
¦ 3.¦Основное средство ¦01 ¦08 ¦100 000 ¦Акт ¦
¦ ¦введено в ¦ ¦ ¦ ¦приема- ¦
¦ ¦эксплуатацию ¦ ¦ ¦ ¦передачи ¦
+---+----------------------+--------+------+----------+----------+
¦ 4.¦Сумма НДС по объекту ¦68 ¦19 ¦18 000 ¦Бух. ¦
¦ ¦ОС отнесена к вычету ¦ ¦ ¦ ¦справка ¦
+---+----------------------+--------+------+----------+----------+
¦ В апреле 2007 г. ¦
+---T----------------------T--------T------T----------T----------+
¦ 5.¦Начислена ¦20 (26),¦02 ¦1 667 <*> ¦Бух. ¦
¦ ¦амортизация в ¦44 ¦ ¦ ¦справка ¦
¦ ¦бухгалтерском учете ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+--------+------+----------+----------+
¦ 6.¦Отражено отложенное ¦68 ¦77 ¦2 400 <**>¦Бух. ¦
¦ ¦налоговое ¦ ¦ ¦ ¦справка ¦
¦ ¦обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+--------+------+----------+----------+
¦ 7.¦Отражено уменьшение ¦77 ¦68 ¦40 <***> ¦Бух. ¦
¦ ¦отложенного ¦ ¦ ¦ ¦справка ¦
¦ ¦обязательства в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦первом месяце ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------+--------+------+----------+----------+
¦ 8.¦Ежемесячно в течение ¦77 ¦68 ¦40 ¦Бух. ¦
¦ ¦всех пяти лет срока ¦ ¦ ¦ ¦справка ¦
¦ ¦полезного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦использования ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦уменьшается отложенное¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговое ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L---+----------------------+--------+------+----------+-----------

--------------------------------
<*> 100 000 руб. : 60 месяцев = 1667 руб.
<**> 10 000 руб. x 10% = 2400 руб.
<***> (1667 руб. - 1500 руб.) x 24% = 40 руб. В налоговом учете амортизация начисляется от 90 000 руб. (90 000 руб. : 60 месяцев = 1500 руб.).

Л.П.Хабарова
Профессор,
главный редактор
журнала "Бухгалтерский бюллетень"
Подписано в печать
20.09.2007

[Nadia]

Как отражаются в 2008 г. в учете организации операции, связанные с приобретением и вводом в эксплуатацию объекта основных средств (ОС), если учетной политикой для целей налогового учета предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10% в отношении ОС первоначальной стоимостью свыше 200 000 руб.?
Организация в январе 2008 г. приобрела и ввела в эксплуатацию объект ОС, договорная стоимость которого составляет 247 800 руб. (в том числе НДС 37 800 руб.). Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования объекта ОС установлен равным 6 годам на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1; начисление амортизации производится линейным способом (методом).

Бухгалтерский учет
Приобретенный объект ОС принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Затраты по приобретению объекта ОС (без учета НДС) отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, введенного в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).
Начиная с февраля организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию по данному объекту ОС в размере 2917 руб. ((247 800 руб. - 37 800 руб.) / 6 лет / 12 мес.) (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01).
Для целей бухгалтерского учета сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство" (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на прибыль организаций
Приобретенный объект ОС в налоговом учете учитывается в составе амортизируемых ОС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Для целей налогового учета стоимость приобретенного объекта ОС, как и в бухгалтерском учете, составляет 210 000 руб. (247 800 руб. - 37 800 руб.) (п. 1 ст. 170 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации учетной политикой организации для целей налогового учета предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10% в отношении ОС первоначальной стоимостью свыше 200 000 руб. Следовательно, организация по данному объекту ОС применяет амортизационную премию в размере 10%, которая составит 21 000 руб. (210 000 руб. x 10%) (п. 1.1 ст. 259 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779, от 10.04.2007 N 03-03-05/83, Письмо УФНС России по г. Москве от 10.08.2006 N 20-12/72388).
Расходы в виде амортизационной премии (21 000 руб.) организация признает в месяце начала начисления амортизации по приобретенному объекту ОС, в данном случае в феврале 2008 г. При этом обращаем внимание на то, что с 01.01.2008 в НК РФ прямо предусмотрено, что амортизационная премия в налоговом учете учитывается в составе косвенных расходов (пп. "а" п. 33 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ, п. 3 ст. 272 НК РФ).
При расчете суммы амортизации амортизационная премия не учитывается (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Следовательно, в данном случае ежемесячная сумма амортизационных отчислений (начиная с февраля), исчисленная исходя из нормы амортизации, определенной при принятии к налоговому учету объекта ОС, равной 1,389% (1 / (6 лет x 12 мес.) x 100%), составит 2625 руб. ((210 000 руб. - 21 000 руб.) x 1,389%) (п. п. 2, 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).
При этом сумму начисленной амортизации организация может признать либо в составе прямых расходов, либо в составе косвенных расходов в зависимости от того, что предусмотрено учетной политикой организации (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что в месяце начала начисления амортизации (в феврале 2008 г.) расходы как в виде амортизационной премии, так и в виде суммы начисленной амортизации формируют налоговую базу по налогу на прибыль. Общая сумма расходов, признанная в налоговом учете, составит 23 625 руб. (21 000 руб. + 2625 руб.), в то время как при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) признается расход в виде амортизационных отчислений в размере 2917 руб.
Следовательно, в феврале 2008 г. у организации возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).
Уменьшение налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства происходит в последующие отчетные периоды по мере начисления амортизации по объекту ОС в бухгалтерском и налоговом учете. Уменьшение отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Сумму НДС, предъявленную поставщиком объекта ОС, организация имеет право принять к вычету после принятия объекта ОС на учет при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом, по мнению Минфина России, сумму НДС, предъявленную поставщиком объекта ОС, организация имеет право принять к вычету после принятия его на учет на счет 01 (Письмо от 21.09.2007 N 03-07-10/20, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122).
В то же время в решениях ряда арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А) сделан вывод о том, что для принятия к вычету сумм НДС достаточен факт оприходования приобретенных ОС на счете 08.
В данной схеме исходим из условия, что организация при принятии к вычету "входного" НДС руководствуется точкой зрения Минфина России.
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в январе 2008 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Отражены вложения в ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦приобретенный объект ОС ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(247 800 - 37 800) ¦ 08-4 ¦ 60 ¦210 000¦ поставщика ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная поставщиком¦ 19-1 ¦ 60 ¦ 37 800¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦объект ОС ¦ 60 ¦ 51 ¦247 800¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ основных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ средств, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦Отражен ввод в ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦эксплуатацию объекта ОС ¦ 01 ¦ 08-4 ¦210 000¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Принята к вычету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленная сумма НДС ¦ 68-1 ¦ 19-1 ¦ 37 800¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в феврале 2008 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены амортизационные¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦отчисления по объекту ОС ¦ 20 ¦ 02 ¦ 2 917¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((23 625 - 2917) x 24%) ¦ 68-2 ¦ 77 ¦ 4 970¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячные бухгалтерские записи начиная с марта ¦
¦ до полного погашения стоимости объекта ОС ¦
¦ либо списания его с учета ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены амортизационные¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦отчисления по объекту ОС ¦ 20 ¦ 02 ¦ 2 917¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((2917 - 2625) x 24%) ¦ 77 ¦ 68-2 ¦ 70¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------

Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
03.01.2008

[Nadia]

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 14

КАК ПРАВИЛЬНО РАССЧИТАТЬ
АМОРТИЗАЦИОННУЮ ПРЕМИЮ И АМОРТИЗАЦИЮ

Несмотря на то что налогоплательщики уже более года имеют право использовать в налоговом учете амортизационную премию, при ее расчете возникает немало проблем. Какие же наиболее важные моменты необходимо учесть, чтобы их избежать? рассмотрим порядок исчисления амортизационной премии и амортизации в различных ситуациях.
Напомним, что в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Кодекса.
Прежде всего использование амортизационной премии организации необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Итак, амортизационная премия применяется:
при приобретении (создании) объектов основных средств;
при осуществлении расходов, результатом которых является изменение первоначальной стоимости объектов основных средств в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации объекта основных средств, а также реконструкции основного средства.
Рассмотрим порядок расчета амортизации и амортизационной премии в каждом отдельном случае при использовании линейного метода начисления амортизации.

Приобретение объекта основных средств

Если организация приобретает объект основного средства, то она вправе применять амортизационную премию в том отчетном (налоговом) периоде, когда начинает начисляться амортизация по этому объекту. Это связано с тем, что расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств (п. 3 ст. 272 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизированного имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Если амортизационная премия применяется в отношении капитальных расходов на приобретение (создание) основных средств, амортизационные отчисления рассчитываются исходя из первоначальной стоимости основных средств за минусом амортизационной премии. При этом первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за вычетом НДС и акцизов.
В данном случае сумма ежемесячной амортизации будет определяться исходя из разности первоначальной стоимости основного средства и амортизационной премии и делением полученного результата на срок полезного использования этого основного средства.
Рассчитав таким образом амортизационную премию и ежемесячную сумму амортизации, организация по истечении первого месяца с начала начисления амортизации на объект основных средств вправе учесть в составе расходов и сумму амортизационной премии, и сумму начисленной за этот месяц амортизации.
Таким образом, чтобы учесть амортизационную премию в составе расходов, необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения применение амортизационной премии, включить соответствующий объект основных средств в состав амортизируемого имущества (принять его к учету) и начать начисление амортизации по этому объекту.

Пример 1. ООО "Альфа" предусмотрело в учетной политике для целей налогообложения на 2007 г. использование амортизационной премии в размере 10%. В июне 2007 г. ООО "Альфа" приобрело основное средство первоначальной стоимостью 200 000 руб. (без НДС) и в том же месяце ввело его в эксплуатацию. Срок полезного использования объекта - 18 месяцев.
Рассчитаем сумму амортизационной премии:
200 000 руб. x 10% = 20 000 руб.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит:
(200 000 руб. - 20 000 руб.) : 18 мес. = 10 000 руб.
В июле 2006 г. организация учтет в составе расходов сумму амортизационных отчислений в размере 10 000 руб. и амортизационную премию - 20 000 руб.

Усовершенствование основных средств

Рассмотрим, как применяется амортизационная премия в случае, если организация усовершенствует основное средство.
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Таким образом, организация, которая понесла расходы на усовершенствование основных средств, должна определить первоначальную стоимость основных средств с учетом вышеперечисленных расходов. При этом амортизационная премия применяется к той сумме, на которую изменилась первоначальная стоимость объекта.
Предположим, организация решила использовать амортизационную премию как при приобретении (создании) объектов основных средств, так и при достройке, дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении и частичной ликвидации объектов основных средств. Тогда такое решение отражается в учетной политике на соответствующий налоговый период.
Если организацией осуществлены капитальные вложения, изменяющие первоначальную стоимость объекта основных средств, амортизационная премия применяется с даты завершения соответствующих работ и начала начисления амортизации по усовершенствованному основному средству с учетом изменения его первоначальной стоимости.
Приведем пример начисления амортизации при изменении первоначальной стоимости объекта основных средств, если она производит модернизацию основного средства.

Пример 2. ООО "Альфа" предусмотрело в учетной политике для целей налогообложения на 2007 г. использование амортизационной премии в размере 10% при осуществлении расходов на модернизацию основных средств. В июне 2007 г. была произведена модернизация объекта основных средств. В этом же месяце он был введен в эксплуатацию. При этом срок полезного использования данного основного средства не изменился. Он остался 48 месяцев. Первоначальная стоимость - 200 000 руб. (без НДС). Расходы на модернизацию - 30 000 руб. (без НДС). В данном случае сумма амортизационных отчислений за месяц будет определяться следующим образом. К первоначальной стоимости основного средства необходимо прибавить сумму расходов на его модернизацию, вычесть амортизационную премию и полученный результат разделить на срок полезного использования объекта.
Сначала рассчитаем сумму амортизационной премии. В данном случае она будет применена к сумме расходов на модернизацию основного средства:
30 000 руб. x 10% = 3000 руб.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит:
(200 000 руб. + 30 000 руб. - 3000 руб.) : 48 мес. = 4729 руб.
В июле 2007 г. организация вправе учесть в составе расходов сумму амортизационных отчислений в размере 4729 руб. и амортизационную премию в размере 3000 руб.

В приведенном примере при проведении модернизации объекта основного средства не изменился срок его полезного использования.
В соответствии с п. п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ сумма амортизации по объекту основных средств рассчитывается по норме амортизации, которая определяется исходя из срока полезного использования объекта. В свою очередь срок полезного использования организация устанавливает при вводе объекта в эксплуатацию. Применение иных показателей при расчете нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено.
Таким образом, если в результате проведения работ по модернизации объекта основных средств, приводящих к изменению первоначальной стоимости объекта основных средств, увеличился срок его полезного использования (в пределах, установленного для данной амортизационной группы), амортизация начисляется исходя из нового срока использования данного объекта. При этом сумма амортизационных отчислений за месяц будет определяться следующим образом.
К первоначальной стоимости основного средства необходимо прибавить сумму расходов на его модернизацию, вычесть амортизационную премию и полученный результат разделить на срок полезного использования объекта при вводе его в эксплуатацию, увеличенный на срок полезного использования в результате модернизации.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, изменим лишь срок полезного использования объекта основного средства. Предположим, что после приведения модернизации данного объекта срок его полезного использования увеличился на 3 месяца.
В данном случае сумма амортизационных отчислений за месяц составит:
(200 000 руб. + 30 000 руб. - 3000 руб.) : (48 мес. + 3 мес.) = 4451 руб.

Обратите внимание, организация может применить амортизационную премию по одному объекту основных средств несколько раз. Сначала к расходам, связанным с приобретением (созданием) объекта основных средств, затем, если она осуществляет достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, реконструкцию, частичную ликвидацию объектов основных средств. В данном случае амортизационная премия будет применяться отдельно к расходам по приобретению (созданию) объекта основных средств, формирующих его первоначальную стоимость, и отдельно к расходам, изменяющим его первоначальную стоимость.

Пример 4. ООО "Альфа" предусмотрело в учетной политике для целей налогообложения на 2007 г. использование амортизационной премии в размере 10% при осуществлении расходов на формирование первоначальной стоимости объектов основных средств, а также на расходы, изменяющие первоначальную стоимость объектов основных средств. В июне 2007 г. ООО "Альфа" приобрело и ввело в эксплуатацию объект основных средств первоначальной стоимостью 200 000 руб. (без НДС). Срок его полезного использования - 60 месяцев.
Рассчитаем размер амортизационной премии:
200 000 руб. x 10% = 20 000 руб.
Сумма амортизационных отчислений за месяц составит:
(200 000 руб. - 20 000 руб.) : 60 мес. = 3000 руб.
Таким образом, в июле 2007 г. организация должна учесть в составе расходов сумму амортизационных отчислений - 3000 руб. и амортизационную премию - 20 000 руб.
Предположим, что в октябре 2007 г. ООО "Альфа" произвело модернизацию данного объекта основных средств на сумму 10 000 руб. В результате произведенной модернизации объекта его первоначальная стоимость увеличилась. В данном случае амортизационная премия по расходам на модернизацию составит 1000 руб. (10 000 руб. x 10%).
После проведения модернизации объекта основных средств срок его полезного использования не изменился.
Сумма амортизационных отчислений за месяц составит:
(200 000 руб. - 20 000 руб. + 10 000 руб. - 1000 руб.) : 60 мес. = 3150 руб.
Таким образом, в ноябре 2007 г. ООО "Альфа" вправе учесть в составе расходов сумму амортизационных отчислений - 3150 руб. и сумму амортизационной премии - 1000 руб. Если в дальнейшем основное средство будет также модернизировано, то расчет ежемесячных амортизационных отчислений и суммы амортизационной премии будет осуществляться в изложенном выше порядке.

Н.Егорова
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
Подписано в печать
04.04.2007