Счет-фактура на аванс

[А.Х.]

Сообщение от Б_С_К

Как составить счет-фактуру при получении аванса, зарегистрировать его в книге продаж и книге покупок
Н.А. Комова
заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
При получении от покупателей оплаты (частичной оплаты), в том числе в неденежной форме, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) продавец (исполнитель) должен выписать счет-фактуру (абз. 1 и 2 п. 18 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).

Счета-фактуры могут быть составлены на бумаге и (или) в электронном виде. В электронном виде организации вправе выставлять счета-фактуры по взаимному согласию сторон сделки. При этом необходимым условием является наличие совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки счетов-фактур в соответствии с установленным форматом и порядком. Об этом сказано в абзаце 2 пункта 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ.

Форму счета-фактуры и порядок его заполнения должно утвердить Правительство РФ (п. 8 ст. 169 НК РФ), а электронный формат счета-фактуры – ФНС России. Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи должен быть утвержден Минфином России. Об этом говорится в пункте 9 статьи 169 Налогового кодекса РФ. До утверждения новых документов счета-фактуры выставляйте на бумажных носителях в соответствии с Правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 (п. 4 и 14 ст. 10 Закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ).

Не нужно выписывать счета-фактуры при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав):
– длительность производственного цикла изготовления которых превышает шесть месяцев (если организация соблюдает требования, установленные пунктом 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ);
– облагаемых НДС по ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ;
– не подлежащих налогообложению.

Кроме того, счета-фактуры при получении оплаты (частичной оплаты) могут не составлять организации, которые используют налоговое освобождение по статье 145 Налогового кодекса РФ.

Такой порядок предусмотрен пунктом 18 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.

Счет-фактуру нужно составить не позднее пяти календарных дней с момента получения аванса (частичной оплаты) (п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ).


Ситуация: нужно ли выставлять счета-фактуры на аванс (частичную оплату), если отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет поступившей суммы происходит в том же налоговом периоде в течение пяти календарных дней с момента получения аванса (частичной оплаты)

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Позиция контролирующих ведомств по этому вопросу также неоднозначна.

По общему правилу счет-фактуру нужно составить не позднее пяти календарных дней с момента получения аванса (п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ). На практике отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет поступившего аванса может произойти спустя короткий период времени. Если этот период не превышает пяти календарных дней с момента получения аванса и если поступление предоплаты и отгрузка приходятся на один и тот же квартал, то счет-фактуру на полученную сумму аванса продавец (исполнитель) может не составлять. Правомерность такого вывода подтверждается письмом Минфина России от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39 и постановлением Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. № 10022/08. При этом Президиум ВАС РФ пояснил, что в целях расчета НДС платеж, поступивший организации в том же налоговом периоде, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг), не может быть признан авансовым. Свою позицию судьи обосновали положениями пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме налоговая база по НДС определяется по итогам налогового периода на основании регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению. В связи с этим у продавца (исполнителя), который в одном и том же квартале получил аванс и отгрузил в счет поступившей суммы товары (работы, услуги), обязанности выписать счет-фактуру на аванс не возникает.

Однако представители налоговой службы придерживаются на этот счет другой точки зрения. В письме ФНС России от 15 февраля 2011 г. № КЕ-3-3/354 сказано, что продавец (исполнитель), получивший аванс, должен выставить счет-фактуру в любом случае – независимо от того, когда происходит отгрузка в счет поступившей предоплаты. Такая позиция основана на буквальном толковании положений пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ, который не содержит никаких исключений в отношении авансов, обязательства по которым погашаются продавцом (исполнителем) в течение пяти календарных дней. При этом если получение аванса и отгрузка происходят в одном квартале, то в декларации по НДС за этот квартал следует указать:
– налоговую базу – дважды (в размере полученной предоплаты и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг));
– налоговый вычет – один раз (в сумме НДС, начисленного с предоплаты).
Об этом сказано в письме ФНС России от 10 марта 2011 г. № КЕ-4-3/3790.

Поскольку единый подход к решению данного вопроса не выработан, не исключено, что в рассматриваемой ситуации отказ от оформления счетов-фактур на авансы приведет к спорам с проверяющими. Но с учетом позиции Президиума ВАС РФ у организации есть высокие шансы отстоять свою позицию в суде.


Внимание!

Отсутствие счетов-фактур на аванс (частичную оплату) является правонарушением, за которое предусмотрена налоговая ответственность по статье 120 Налогового кодекса РФ.

Отсутствие счетов-фактур является грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объекта налогообложения. Если такое нарушение было допущено в течение одного налогового периода, инспекция вправе оштрафовать организацию на сумму 10 000 руб. Если нарушение обнаружено в течение нескольких налоговых периодов, размер штрафа увеличится до 30 000 руб.

Нарушение, которое привело к занижению налоговой базы, повлечет за собой штраф в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.

Такой порядок предусмотрен статьей 120 Налогового кодекса РФ.

При этом Законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ предусмотрена особенность применения указанных налоговых санкций. Если после 2 сентября 2010 года (дата вступления в силу Закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ) санкции взыскиваются по решениям, вынесенным до этой даты, применяются размеры штрафов, установленные прежней редакцией Налогового кодекса РФ. Такой порядок следует из положений пунктов 1 и 12 статьи 10 Закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ.

Счет-фактуру на сумму аванса (частичной оплаты) составьте в двух экземплярах. Первый экземпляр передайте покупателю, второй – зарегистрируйте в книге продаж (п. 18 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). При этом графу 5а (6а) книги продаж не заполняйте (абз. 3 письма Минфина России от 25 августа 2004 г. № 03-04-11/135).

Вторые экземпляры выписанных счетов-фактур на аванс храните в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 1 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).

Формы книги продаж и журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также порядок их заполнения должно утвердить Правительство РФ (п. 8 ст. 169 НК РФ). До утверждения новых документов руководствуйтесь Правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 (п. 14 ст. 10 Закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ).


Ситуация: как заполнить счет-фактуру при получении аванса (частичной оплаты)

Специальная форма счетов-фактур, выставляемых при получении аванса (частичной оплаты), законодательно не установлена. В письме от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39 Минфин России рекомендует использовать в этом качестве форму, утвержденную постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Она применяется до утверждения Правительством РФ новых форм.

При этом счет-фактуру при получении аванса (частичной оплаты) можно заполнить:
– в обычном порядке, установленном для счетов-фактур на отгрузку (т. е. в полной форме с заполнением реквизитов, указанных в п. 5 ст. 169 НК РФ);
– в специальном порядке, установленном для счетов-фактур на предоплату (т. е. в сокращенной форме с заполнением реквизитов, указанных в п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

Разница между этими двумя вариантами заключается в том, что при заполнении счета-фактуры по сокращенной форме в него заносится только часть реквизитов, обязательных при составлении счета-фактуры в полной форме. В то же время если в счете-фактуре заполнены дополнительные реквизиты, то он не считается составленным с нарушением требований законодательства.

Это следует из письма Минфина России от 24 июля 2009 г. № 03-07-09/33.

Порядок заполнения счетов-фактур при получении предварительной оплаты прописан в Правилах, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. В них следует отражать показатели, предусмотренные пунктом 5.1 статьи 169 Налогового кодекса РФ.

При составлении счета-фактуры на аванс (частичную оплату) заполните в нем все строки, кроме «Грузоотправитель и его адрес» (строка 3) и «Грузополучатель и его адрес» (строка 4) (п. 5.1 ст. 169 НК РФ). В указанных строках поставьте прочерки.

При заполнении строки 5 «К платежно-расчетному документу» укажите в ней реквизиты платежного документа, по которому был получен аванс (частичная оплата). Если в течение дня покупатель перечислил аванс (частичную оплату) несколькими платежными документами, в строке 5 укажите реквизиты каждого из них (письмо Минфина России от 28 марта 2007 г. № 03-02-07/1-140).

При получении аванса (частичной оплаты) с применением безденежной формы расчетов в строке 5 поставьте прочерк.

Некоторые особенности имеет порядок заполнения строки 5 налоговыми агентами. Например, при аренде государственного (муниципального) имущества в строке 5 указывается номер и дата платежного документа, подтверждающего перечисление арендной платы.

При составлении счета-фактуры на аванс в табличной части счета-фактуры нужно заполнить только графы 1 и 7–9. В остальных графах (графы 2–6, 10 и 11) поставьте прочерки. Такой порядок предусмотрен Правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.

В графе 1 счета-фактуры наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг, имущественного права) должно соответствовать наименованию, указанному в договоре на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав). Даже если такое наименование будет обобщенным (например, нефтепродукты, кондитерские изделия, канцелярские товары и т. п.). По договорам, которые предусматривают и поставку товаров, и выполнение каких-либо работ (оказание услуг), в счете-фактуре нужно указывать и наименование поставляемых товаров, и описание выполняемых работ (оказываемых услуг).

Если аванс (частичная оплата) получен в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), облагаемых НДС по различным ставкам (10% или 18%), порядок заполнения графы 1 счета-фактуры зависит от условий договора. Если сведения, содержащиеся в договоре, позволяют разделить объемы и стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), облагаемых НДС по разным налоговым ставкам, в счете-фактуре их следует выделять в отдельные позиции. Если такое разделение невозможно, в счете-фактуре укажите обобщенное название товаров (работ, услуг, имущественных прав) и ставку НДС 18/118.

При оформлении счета-фактуры на аванс (частичную оплату) по договорам, предусматривающим различные сроки поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), суммы аванса (частичной оплаты) разбивать не требуется.

Помимо наименования товаров (работ, услуг, имущественных прав), в счете-фактуре укажите реквизиты договора, в счет исполнения которого был получен аванс (частичная оплата).

Уважаемый, я из-за вас всю ночь не спала. Профи вы наш. Закон гласит четко!!!! Расчетный период квартал. А если ИФНС заставит головой биться, и что? Я доверяю только закону и решению арбитражного суда. Проверяющие продолжают настаивать на том, что в ситуации, когда компания получила предоплату и в этом же налоговом периоде отгрузила под нее товары, полученные денежные средства должны расцениваться как аванс. Однако Президиум ВАС РФ против такого подхода.
Налоговики: есть аванс — плати налог
В очередной раз налоговики попытались получить поддержку Президиума ВАС РФ в следующей ситуации. Компания получила предоплату в счет предстоящей поставки товаров. НДС с этой суммы не был перечислен в бюджет, так как в том же налоговом периоде, когда был получен аванс, организация исполнила свои обязанности перед покупателем и отгрузила товар.
В ходе налоговой проверки инспекторы не согласились с таким подходом и пришли к выводу, что компания обязана была с суммы полученной предоплаты перечислить НДС в бюджет. Заметим, что цена вопроса в рассматриваемом деле была велика (сумма аванса составляла более 50 млрд руб.). Понятно, что налоговики не могли пропустить мимо бюджета НДС с такой суммы.
Свою позицию инспекторы аргументировали п. 1 ст. 154 НК РФ. Напомним, что в этой норме Кодекса сказано, что при получении налогоплательщиком предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Следовательно, сумма НДС с аванса, по мнению налоговиков, должна быть включена в строку 120 налоговой декларации по НДС.
В результате проверяющие доначислили НДС (более 4 млрд руб.), начислили пени за просрочку платежа (более 800 млн руб.) и оштрафовали компанию за неуплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ на сумму более 1 млрд руб.
Таким образом, компания оказалась должна бюджету почти 6 млрд руб. Согласитесь, с такой суммой санкций трудно смириться. Естественно, компания обратилась в суд.
ВАС РФ остался при своем мнении
Суд первой инстанции отменил решение налогового органа, но частично. Так, арбитры признали незаконным только начисление пеней и штрафа. А вот доначисление налога сочли правомерным. При этом судьи отметили, что налоговым органом обоснованно сделан вывод о занижении налоговой базы по НДС. Однако в результате допущенных компанией нарушений не возникла неуплата налога в бюджет и, следовательно, у налогового органа не имелось законных оснований для начисления пеней и применения штрафных санкций.
Но такое судебное решение компанию не устроило, и она обратилась в апелляционный суд. Апелляция не нашла повода отказать организации и сняла с нее доначисленную сумму недоимки по НДС.
Такой вывод был поддержан и ФАС Поволжского округа в постановлении от 07.09.2011 № А57-14658/2010. Арбитры отметили, что для целей обложения НДС аванс, поступивший в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая отгрузка товаров, не может быть признан авансовым платежом. Это связано с тем, что организации рассчитывают налоговую базу по итогам каждого налогового периода (п. 1 ст. 54 НК РФ). То есть по итогам налогового периода авансовый НДС закроется вычетом налога, который компания имеет право заявить в случае отгрузки предоплаченных товаров (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).
Однако налоговики никак не хотели расставаться с такой суммой доначислений и решили попытать свое счастье в Высшем арбитражном суде. Но здесь их ждало поражение. Определением от 16.01.2012 № ВАС-17397/11 Высший арбитражный суд отказал в передаче дела на рассмотрение в Президиум ВАС РФ. Арбитры признали правомерность выводов, сделанных нижестоящими судами, и не нашли причины для признания их спорными.
Кроме того, по аналогичному вопросу Президиум ВАС РФ уже неоднократно излагал свою позицию. В постановлениях Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 10022/08 и от 27.02.2006 № 10927/05 сказано, что аванс, поступивший в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая отгрузка товаров, не может быть признан авансовым платежом.
Без споров не обойтись
Как видите, Высший арбитражный суд в очередной раз не пошел на поводу у налоговых органов и не стал менять свою позицию. Но тем не менее риск возникновения судебных разбирательств по рассматриваемому вопросу на сегодняшний день остается высоким.
Специалисты ФНС России считают, что, если получение аванса и отгрузка под него товаров осуществляются в одном налоговом периоде, компания все равно должна оформить в двух экземплярах счет-фактуру. Такое правило действует даже в том случае, когда отгрузка происходит буквально на следующий день после получения предоплаты (письмо от 15.02.2011 № КЕ-3-3/354).
Что касается финансистов, то у них позиция немного иная. Они так же, как и налоговики, настаивают на том, что полученные денежные средства в счет предстоящих поставок в любом случае должны рассматриваться как авансы. Однако в ситуации, когда отгрузка произошла в течение пяти дней с момента получения предоплаты, разрешают счета-фактуры не выставлять (письмо Минфина России от 12.10.2011 № 03-07-14/99).
Мы считаем, что конечно же организация в рассматриваемой ситуации должна заплатить НДС в бюджет один раз: с суммы фактической реализации. А вот счета-фактуры на аванс, на наш взгляд, лучше составлять. Во-первых, этот документ может понадобиться покупателю, если он вдруг решит заявить вычет с суммы перечисленного аванса. Во-вторых, небольшое усложнение документооборота по оформлению счетов-фактур, заполнению журнала учета, книги покупок и книги продаж все же несоизмеримо с судебными издержками и потерянным временем в случае возникновения спора с налоговыми органами. И в-третьих, если компания работает по авансовой системе расчетов, при отказе для целей обложения НДС признавать авансом предоплату, закрытую отгрузкой внутри одного налогового периода, бухгалтеру придется на конец каждого налогового периода проводить большую работу по отслеживанию закрытых и незакрытых авансов, что совсем не облегчит его труд.

Опубликовано: «Бухгалтерское приложение» №11 (9427) за 2012 год
Рубрики: НДС