Подскажите!

[Кидалашева Екатерина]

При приобретении земельного участка имею ли право всю оплаченную сумму отнести в прочие расходы единовременно при расчете налога на прибыль!

[Veselenochka]

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 15

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
ОПЕРАЦИЙ ПО ПРИОБРЕТЕНИЮ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ

Земельный участок (часть территории, отводимая для определенных целей, границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке) достаточно распространенный хозяйственный объект. В целях обеспечения деятельности организаций и (или) эксплуатации объектов промышленности земельные участки могут предоставляться для размещения производственных и административных зданий, строений, сооружений и обслуживающих их объектов.

Земельные участки включены в состав основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 <1>). Согласно данному стандарту основные средства (ОС) принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления основного средства (в данном случае - земельного участка) в организацию. Как следует из п. 8 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Таким образом, первоначальная стоимость земельного участка, приобретенного за плату, как правило, складывается:
- из суммы, уплаченной продавцу;
- государственной пошлины за регистрацию права собственности на земельный участок;
- расходов на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением земли;
- вознаграждения, уплаченного посреднику.
--------------------------------
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Хотя земельные участки для целей бухгалтерского учета являются объектами ОС, амортизация по этим объектам не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01). Из этого можно заключить, что бухгалтерское законодательство не позволяет учитывать затраты на приобретение земельного участка в себестоимости товаров (работ, услуг).
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций <2> для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 1 "Приобретение земельных участков" (до того момента, пока организация не зарегистрирует право собственности на земельный участок в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним <1>).
--------------------------------
<2> Утверждена Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
<1> Утвержден Постановлением Правительства РФ от 18 февраля 1998 г. N 219.

В соответствии с п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 551 ГК РФ переход к покупателю права собственности на земельный участок подлежит государственной регистрации в едином реестре учреждениями юстиции. Когда отчуждение имущества следует зарегистрировать, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 223 ГК РФ). После регистрации расходы по приобретению земельного участка списываются со счета 08-1 на счет 01 "Основные средства".
Учет расчетов организаций с бюджетом по земельному налогу ведется на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам". Сумма земельного налога, рассчитанная в установленном порядке, отражается налогоплательщиками-организациями по кредиту соответствующего субсчета счета 68 и дебету счетов учета затрат на производство продукции (работ, услуг) и расходов, не связанных с производством (08, 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и др.). Перечисленные в бюджет суммы налога отражаются в учете по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
Пунктом 31 ПБУ 6/01 и п. 7 ПБУ 9/99 <2> определено, что при переходе права собственности на объект недвижимости, учтенный в составе основных средств, сумма поступлений от продажи такого объекта отражается в бухгалтерском учете организации в качестве прочих доходов по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Стоимость же выбывающего в результате продажи объекта ОС подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Балансовая стоимость земельного участка списывается со счета 01 в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99 <2>). Согласно п. 31 ПБУ 6/01 начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г. доходы и расходы от списания объектов ОС с бухгалтерского учета зачисляются на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
--------------------------------
<2> Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждены Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и N 33н.

Налоговый учет основных средств регулируется гл. 25 НК РФ, а именно ст. ст. 256 - 259 Кодекса. Анализ требований ст. ст. 256 и 257 показывает, что общие принципы бухгалтерского и налогового учета основных средств во многом схожи. Однако в отношении таких объектов ОС, как земельные участки, избежать различий между первоначальной стоимостью основного средства в бухгалтерском и налоговом учете не удастся. И связано это с наличием расходов на государственную регистрацию прав собственности на землю. В бухгалтерском учете платежи за регистрацию формируют первоначальную стоимость земельного участка, а в налоговом учете признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). Минфин России придерживается аналогичной точки зрения (Письмо от 9 марта 2006 г. N 03-03-04/1/201).
НК РФ подразделяет основные средства на амортизируемые и неамортизируемые. Кроме того, в целях налогового учета амортизируемые основные средства в свою очередь делятся на две группы: подлежащие и не подлежащие амортизации <1>. Земельные участки не подлежат амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 2 ст. 256 НК РФ). Приобретая в собственность земельный участок даже с целью использования в деятельности, приносящей доходы, необходимо помнить, что организация не сможет погасить его стоимость посредством амортизационных отчислений.
--------------------------------
<1> Перечень объектов ОС, не подлежащих амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.

Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ с 1 января 2007 г. была введена в действие ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки" НК РФ. Согласно ее положениям расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов ОС на этих участках. Такими расходами признаются также затраты на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков (при условии его заключения).
Организации имеют право включить расходы на приобретение права на земельные участки в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, двумя способами - признавать расходами отчетного (налогового) периода либо равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. Выбранный порядок закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.
По мнению Минфина России (Письмо от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/95), если организация в течение нескольких лет имеет стабильную и высокую прибыль, она может воспользоваться предоставленным ей правом и направить 30% налогооблагаемой прибыли на покрытие расходов, связанных с приобретением земельных участков. В учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить, в течение какого срока будут погашены эти расходы.
В случае изменения законодательства о налогах и сборах решение о внесении поправок в учетную политику для целей налогообложения прибыли принимается не ранее чем с момента вступления в силу новых норм (ст. 313 НК РФ), т.е. 31 января 2007 г.
Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает пять лет, такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором. Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права. Под таким подтверждением понимается расписка в получении документов, выданная органом, в чью компетенцию входит государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством РФ не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора признаются расходами равномерно в течение срока его действия.
При реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, прибыль (убыток) от реализации:
- зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения в общем порядке;
- права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением этого права (под такими затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права).
Убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение пяти лет и фактического срока владения этим участком.

О.А.Морина
Консультант
по налогам и сборам
ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Подписано в печать
24.07.2007