Проект на реконструкцию здания....

[Олеся2802]

Добрый день!!!! Помогите, пожалуйста, новичку в бухгалтерии... Проблема такая: Организация оплатила разработку проекта реконструкции здания в 2006г. А в 2007 она хочет передать все права пользования этим проектом третьему лицу. Как это все правильно оформить в 1С??? Совсем запуталась в проводках.... Должен ли проект числиться где-то на балансе?

[Катрин]

Сообщение от Олеся2802

А в 2007 она хочет передать все права пользования этим проектом третьему лицу.

А каким договором вы это оформляете? Цессия или оказания услуг?

[vsv-boss]

Если ваш проект, является законченным производством разработкой документации, то оформите его как комплект документов и перепродайте.

А если вы не хотите его продавать, а только предоставить для пользования, то это воздмездная передача права чужой интелектуальной собственности.
Вобщем уточните что вы хотите и как вы получили проект.

[Олеся2802]

Есть договор на выполнение проектных работ "Р.П. Реконструкция существующего здания", Есть Акт приемки проектной продукции (что входит в проекную продукцию, к сожалению, не могу сказать, потому что мне ее не показали... могу лишь предположить, что это должны быть всяческие чертежи, техническая документация) и есть счет-фактура. Вся документация, естественно, выполнена на фирму.
Третье лицо, которому передаются права на этот проект, на самом деле вообще является собственником этого здания! И передается он ему, конечно, не безвозмездно, а в счет поганения части займа (Фирма у этого третьего лица брала займ).
Как лучше поступить? Перепродать проект, наверное, не получится, ведь везде в проектной документации стоит имя компании. Если передать в возмездное пользование, то подскажите, пожалуйста, как это правильно офрмить и какие должны быть сделаны документы???

[Катрин]

Сообщение от Олеся2802

Перепродать проект, наверное, не получится, ведь везде в проектной документации стоит имя компании.

Я так понимаю "перепродать" вы хотите с наценкой?

[Олеся2802]

Нет, конечно, без наценки.... Если его передать "возмездно" в пользование, как я уже писала выше, в счет погашения части займа (сумму зачесть равнуюю затратам, произведенным на его преобретение), то, соответственно, передавая его уже в этом году выплавает налог на прибыль, НДС?! А оформить так, чтоб получилось без налогов?

[Nadia]

"Проект на реконструкцию здания" это проектная документация?
Чем для вашей организации является проектная документация?
Объект нематериальных активов, который числиться первоначально на 08счете?
Товар, купленный для последующей перепродажи?

[Олеся2802]

Да, "Проект на реконструкцию здания" - это проектная документация.... приобретена она была для того, что бы провести реконструкцию здания. Но как выяснилось позже, а вернее только сейчас, принимать в затраты расходы по реконструкции организация не может, так как здание на ее балансе не находится.... Т.е. она может производить все расходы и затраты только за счет своей чистой прибыли! Вот поэтому, чтобы больше не тратить деньги организации, решили этот проект отдать собственнику, "Пусть сам за свой счет производит реконструкцию"! Собственник - он же учредитель организации и займодавец в этой организации.... Но теперь получается другая ситуация.... Проект был преобретен у организации, не являющейся плательщиком НДС, расходы на его преобретение в затраты при расчете налога на прибыль не принимаются, и соответственно, передавая проект "возмездно" фирма получает и прбыль и НДС к уплате... Правильно я понимаю??? Может кто-нибудь дать совет, пожалуйста, как выйти из этой ситуации с наименьшими потерями???

[vsv-boss]

Олеся2802, а вы являетесь плательщиком НДС?
Если да, то придётся добавить к цене проекта НДС, а прибыль от реализации у вас будет если вы сделаете наценку, больше чем все ваши текущие издержки за отчётный период.
Прибыль это, знаете ли, совокупный результат хозяйственной деятельности за отчётный период, а он у нас в стране равен году.

[Катрин]

Сообщение от Олеся2802

Но как выяснилось позже, а вернее только сейчас, принимать в затраты расходы по реконструкции организация не может, так как здание на ее балансе не находится....

для начала определитесь, что дальше вы будете делать с этим зданием? Наверняка, хотят его отремонтировать и сдавать в аренду?

Сообщение от Олеся2802

Т.е. она может производить все расходы и затраты только за счет своей чистой прибыли!

Может вы заключить с собственником договор управления имуществом? Где вы пропишите, что делает реконструкцию здания, а за это потом получаете доход в виде приличных комиссионных от аренды или от продажи.

[Олеся2802]

Сообщение от Катрин

для начала определитесь, что дальше вы будете делать с этим зданием? Наверняка, хотят его отремонтировать и сдавать в аренду?
.

Это определено... его реконструируют для того, что бы потом эта фирма (которая купила проект реконструкции) производила в нем соки и лимонады.
А можете про договор управления имуществом немного :confused: поподробней???

[Катрин]

Статья 209 ГК РФ Содержание права собственности

4. Собственник может передать свое имущество в доверительное управление другому лицу (доверительному управляющему). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности к доверительному управляющему, который обязан осуществлять управление имуществом в интересах собственника или указанного им третьего лица.

"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2006, N 8

ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ

Не у каждого индивидуального предпринимателя есть возможность помимо деятельности, которую он ведет в соответствии со свидетельством о государственной регистрации, еще и грамотно управлять своей собственностью. Ведь, как правило, владение определенными видами имущества обеспечивает его хозяину не только получение доходов. С содержанием и использованием собственности связано множество хлопот.
Именно поэтому в последнее время все больше предпринимателей предпочитают отдавать имеющиеся у них объекты недвижимости и ценные бумаги в доверительное управление. В результате они только получают прибыль от использования своего имущества - правда, за вычетом расходов на его содержание и на вознаграждение доверительного управляющего.
Сам индивидуальный предприниматель также может выступать доверительным управляющим за исключением специально оговоренных в законе случаев.
Отношения доверительного управления (или трастовые отношения) являются сравнительно новыми для российского законодательства и бизнес-практики. Однако они завоевывают все большую популярность среди предпринимателей. Задача автора - помочь вам разобраться в особенностях указанных операций.

Правовые основы доверительного управления
Доверительное управление имуществом - это процесс управления собственностью, переданной учредителем управления доверительному управляющему на определенный срок. Отношения между участниками процесса регулируются Гражданским кодексом РФ.
Собственник может передать свое имущество в доверительное управление другому лицу (доверительному управляющему). При этом доверительный управляющий не получает права собственности на переданное имущество (п. 4 ст. 209 ГК РФ).
Таким образом, правомочия собственника передаются управляющему только в установленных договором и законом пределах, позволяющих последнему осуществлять не только юридические, но и фактические действия в интересах выгодоприобретателя.
Если доверительный управляющий заключает сделку в устной форме, то он должен предупредить контрагента о своем статусе, то есть о том, что он действует в качестве доверительного управляющего (п. 3 ст. 1012 ГК РФ). Если же сделка совершается в письменной форме, то в документах после имени или наименования доверительного управляющего должна быть сделана отметка "Д.У.".
При несоблюдении данного условия считается, что управляющий совершил сделку в личных целях, а не в интересах управления чужим имуществом и отвечать по ней перед контрагентом он будет своими личными средствами, а не имуществом, переданным ему в управление (п. 3 ст. 1012 ГК РФ).
На практике часто возникает вопрос о том, на каких именно документах отметка "Д.У." должна проставляться. Например, только при подписании договоров, дополнительных соглашений, писем или во всех случаях, когда лицо выступает в качестве доверительного управляющего?
Так, зачастую отметка "Д.У." проставляется в платежных поручениях на уплату каких-либо сумм. Ряд организаций и предпринимателей, выступающих в роли управляющих, ставят пометку "Д.У." даже в поручениях на уплату аренды. Это не совсем верно. Расчетные документы должны содержать ряд реквизитов (п. 2.10 Положения ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в РФ"). В частности, наименование получателя средств, номер его счета и идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Между тем пометка "Д.У." не является частью наименования организации или индивидуального предпринимателя. Значит, в платежном поручении не следует указывать пометку "Д.У.". В графе же "Назначение платежа" платежного поручения, по мнению автора, следует сделать ссылку на документ, в соответствии с которым производится платеж.
Таким образом, использование пометки "Д.У." не должно вступать в противоречие с нормативными актами, устанавливающими порядок оформления документов в той или иной сфере.
Нередка ситуация, когда в отношении передаваемого имущества уже заключены определенные соглашения. Типичный пример - договоры аренды недвижимости. Передача недвижимого имущества в доверительное управление никоим образом не сказывается на арендаторах, поскольку переход имущества в доверительное управление не является основанием для расторжения договора аренды. Точно так же, как переход права собственности (ст. 617 ГК РФ). Их договоры с собственником имущества сохраняют свою силу. Однако собственник и доверительный управляющий заинтересованы в том, чтобы довести до сведения арендаторов факт заключения договора управления имуществом. Это нужно для того, чтобы свои обязательства по договору аренды арендаторы исполняли управляющему. К нему же они должны обращаться и за реализацией своих прав по договору. Сделать это можно, заключив дополнительное соглашение о перемене лиц в обязательстве к договору аренды. При этом необходимо учитывать, что договоры аренды здания или сооружения, заключенные на срок более одного года, подлежат государственной регистрации (ст. 651 ГК РФ). Соответственно, необходимо регистрировать и все дополнительные соглашения к таким договорам.
Что же касается договоров аренды, которые доверительный управляющий заключит в период действия траста, то здесь вопросов не возникает. К ним будут применяться обычные правила.

Субъекты доверительного управления

Участниками в трастовых отношениях могут быть:
- учредитель управления;
- выгодоприобретатель;
- доверительный управляющий.
Решение об учреждении доверительного управления принимается собственником имущества. Именно он заключает договор и учреждает управление. Если договор заключен не собственником имущества, то он ничтожен и не влечет правовых последствий (Постановление ФАС Поволжского округа от 9 марта 2004 г. N А72-2890/03-Г199). Учредителем управления может быть любое физическое лицо, в том числе индивидуальный предприниматель. А в отношении юридических лиц законодатели установили ряд ограничений. Имущество не может быть передано в доверительное управление ни унитарному предприятию, ни государственному органу, ни органу местного самоуправления.
В отношениях траста во многих случаях участвует выгодоприобретатель (бенефициар), который не становится стороной договора. Вместе с тем это лицо вправе требовать от управляющего осуществления исполнения в свою пользу и защищать это право в суде, если доверительный управляющий уклоняется от своих обязанностей (ст. 430 ГК РФ). Для досрочного изменения или прекращения договора может также потребоваться его согласие.
Выгодоприобретателем может быть любое физическое или юридическое лицо, включая учредителя, если он установил управление в свою пользу.
Доверительными управляющими могут быть коммерческая организация или индивидуальный предприниматель, за исключением случаев профессионального управления ценными бумагами (ст. 5 Федерального закона "О рынке ценных бумаг"). Если доверительное управление осуществляется по основаниям, предусмотренным законом, управляющим может быть гражданин, не являющийся предпринимателем, или некоммерческая организация, например фонд, за исключением учреждения. Примером такого управления служит управление имуществом подопечного (ст. 38 ГК РФ) или управление наследственным имуществом (ст. 1173 ГК РФ).
Управляющий не может быть ни учредителем, ни выгодоприобретателем. При этом он может занять для своей работы один из офисов переданного в управление здания. Как это правильно оформить? Наиболее простой способ - исключить из состава передаваемого в траст имущества помещения, которые управляющий собирается использовать под офис. Вместо этого следует сдать их ему в аренду по отдельному договору. Например, в доверительное управление может быть передано здание за исключением комнат N N 1 - 15 на первом его этаже.
Кроме того, доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором (ст. 1023 ГК). Учредитель также обязан возмещать управляющему обоснованные расходы, произведенные при доверительном управлении имуществом (это правило действует и в случае безвозмездного управления имуществом). Делать это следует за счет доходов от использования этого имущества. Закон не определяет, каким образом должно рассчитываться вознаграждение, однако арбитражный суд в решении по конкретному делу указал, что неправомерно установление вознаграждения в твердой сумме, не зависящей от результатов управления (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 августа 2005 г. N А17-324/1). В связи с этим автору кажется наиболее приемлемым установление платы за управление в виде процента от полученного дохода.

Объекты доверительного управления

Объектами доверительного управления признаются организации, имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и иное имущество. Под иным имуществом следует понимать движимые вещи и права требования или пользования.
Казалось бы, любое движимое имущество можно передать в доверительное управление. Однако законодатели запретили "управлять" деньгами как самостоятельным объектом за исключением случаев, предусмотренных законом. Такими исключительными случаями можно считать управление денежными средствами кредитными организациями на основании Закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности". При этом следует иметь в виду, что законодательство позволяет кредитной организации управлять денежными средствами, выраженными как в национальной, так и в иностранной валютах.
По общему правилу право на доверительное управление принадлежит кредитной организации (например, банку), имеющей лицензию на осуществление соответствующих банковских операций. И только в некоторых исключительных случаях доверительное управление денежными средствами может осуществлять не кредитная организация, получившая в установленном порядке лицензию на ведение указанной деятельности.
При доверительном управлении денежными средствами в целях инвестирования в ценные бумаги доверительный управляющий должен поддерживать оговоренную сторонами структуру активов в течение всего срока действия договора. То есть соблюдать соотношение между ценными бумагами и денежными средствами данного учредителя, а также соотношение между различными видами ценных бумаг. Такая информация отражается в инвестиционной декларации.
Инвестиционная декларация является обязательной частью договора доверительного управления денежными средствами и содержит сведения о направлениях и способах инвестирования этих средств. В декларации также указывается информация о цели и сроке управления (п. 7.3 Положения о доверительном управлении ценными бумагами и средствами инвестирования в ценные бумаги, утв. Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 17 октября 1997 г. N 37).
Кстати, денежные средства можно передать в управление еще одним способом: в составе иного имущества, в частности имущественного комплекса.
В доверительном управлении может находиться только индивидуально-определенное имущество. Это значит, что каждый объект должен обладать присущими только ему признаками. Соответственно, при прекращении договора возвращается именно переданное ранее имущество, а не его аналоги. При этом условиями договора может быть предусмотрено, что в управление будет передаваться имущество, еще только подлежащее приобретению или даже созданию, то есть имущество, еще не существующее на момент заключения договора. Наиболее распространенным объектом управления являются корпоративные ценные бумаги - акции, особенно голосующие, то есть включающие правомочия по управлению делами выпустившего их общества - эмитента. Вторым наиболее распространенным объектом управления выступает недвижимость.
Доверительное управление эмиссионными ценными бумагами обладает некоторыми особенностями, которые определяются федеральным законодательством (ч. 3 ст. 1025 ГК РФ, Закон от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ) "О рынке ценных бумаг" и Положением о доверительном управлении ценными бумагами и средствами инвестирования в ценные бумаги, утвержденным Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 17 октября 1997 г. N 37.
В качестве управляющего по договору доверительного управления акциями и облигациями может выступать лишь имеющий соответствующую лицензию профессиональный участник рынка ценных бумаг (ст. ст. 5, 39 Закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ).
Доверительный управляющий акциями и облигациями осуществляет все правомочия их учредителя (владельца), закрепленные соответствующей ценной бумагой. Это значит, что он не ограничивается только игрой на котировках акций, он может использовать все права акционера, включая право голосовать на общем собрании. В случае если доверительное управление связано исключительно с участием в управлении обществом, лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг не требуется (ст. 5 Закона "О рынке ценных бумаг").
Договор доверительного управления не может содержать условия о передаче в управление лишь одного или нескольких правомочий владельца ценной бумаги (например, только права на получение дивиденда или только права голосовать на общем собрании акционеров общества). Вместе с тем возможность отчуждения переданных в управление акций и облигаций может быть ограничена или исключена договором.
В интересах учредителя (или выгодоприобретателя) установлены правила о том, что управляющий не вправе отчуждать переданные ему в управление ценные бумаги в свою собственность или в собственность своих учредителей. А также он не может совершать с ними сделки, в которых он одновременно представляет интересы другого лица в качестве его поверенного, комиссионера или агента. Управляющий лишен права обменивать эти ценные бумаги на свои ценные бумаги или ценные бумаги своих учредителей либо клиентов (доверителей, комитентов, принципалов). Кроме того, он не может отчуждать переданные ему в управление акции и облигации по возмездным договорам, предусматривающим отсрочку или рассрочку платежа более чем на 30 дней, а также передавать их на хранение, указывая в качестве получателя или распорядителя третье лицо. Наконец, управляющий не может закладывать переданные ему в управление ценные бумаги в обеспечение личных обязательств, обязательств своих учредителей или иных лиц (п. 8.1 Положения ФКЦБ России N 37).
Если доверительный управляющий в одной и той же сделке одновременно представляет интересы двух сторон, с которыми у него заключены договоры доверительного управления, то он обязан получить предварительное согласие контрагентов на совершение такой сделки. Ценные бумаги, которые управляющий приобрел в ходе исполнения договора, также становятся объектом его доверительного управления на условиях, предусмотренных первоначальным договором с учредителем.

Договор доверительного управления имуществом

Договор доверительного управления имуществом заключается в письменной форме (п. 1 ст. 1017 ГК РФ).
Передача недвижимого имущества в доверительное управление требует государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество (п. 2 ст. 1017 ГК РФ, ст. 4 Закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Следует иметь в виду, что для третьих лиц - арендаторов или организаций, оказывающих коммунальные услуги, - договор вступит в силу только с даты такой регистрации (п. 2 ст. 551 ГК РФ). Это положение обязательно нужно учитывать. До указанной даты все права и обязанности перед третьими лицами несет сам собственник, а не доверительный управляющий.
Несоблюдение требований о регистрации передачи имущества влечет за собой недействительность самого договора управления.
Нужно ли регистрировать изменения в договоре, касающиеся доверительного управления недвижимым имуществом? Сам договор доверительного управления недвижимым имуществом в государственной регистрации не нуждается. Соответственно, если изменения и дополнения к договору касаются не непосредственно недвижимого имущества, а лишь порядка управления им, то регистрации они также не требуют.
Может сложиться ситуация, когда другими нормативно-правовыми актами устанавливаются дополнительные требования к передаче в доверительное управление отдельных видов имущества. Так, при передаче в доверительное управление ценных бумаг и денежных средств инвестирования в ценные бумаги требуется составление инвестиционной декларации, которая является неотъемлемой частью договора (п. 7.2 Положения ФКЦБ России N 37).
Стороны должны указать в договоре доверительного управления имуществом (ст. 1016 ГК РФ):
- состав имущества, передаваемого в доверительное управление;
- наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которого осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя);
- размер и форму вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;
- срок действия договора.
Состав передаваемого в доверительное управление имущества должен быть четко и подробно описан. Несогласование данного условия, так же как и условий о сроке и форме вознаграждения, повлечет признание такого договора незаключенным. В этом случае учредитель может обвинить управляющего в необоснованном обогащении. Но это сложно доказать, поэтому стоит согласовать условие о точном перечне передаваемого имущества, в том числе сумме денежных средств.
Срок управления не может превышать пяти лет. Законодатели ограничили его, чтобы защитить собственника. Вместе с тем без специального заявления сторон соглашение по окончании срока его действия будет в силе на тех же условиях. Кстати, договор управления не может заключаться для совершения какого-либо разового действия, поскольку "природа доверительного управления предполагает длящийся характер отношений" (Постановление ФАС Московского округа от 30 января 2001 г. N КГ-А41/112-01).
Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества управляющего (ст. 1018 ГК РФ). Эти объекты отражаются у доверительного управляющего на отдельном балансе, по ним он ведет самостоятельный учет.
Если управляющий получает в доверительное управление ценные бумаги от разных учредителей, то они могут объединить свои пакеты акций для передачи ему (ст. 1025 ГК РФ).
В доверительное управление может быть передано имущество, обремененное залогом, поскольку залогодатель остается его собственником и сохраняет возможность распоряжения им. Кроме того, дополнительный доход от выгодного использования имущества поможет собственнику выполнить свои обязательства перед залогодержателем. Законодатели установили, что управляющий должен быть предупрежден о залоге. В противном случае он вправе потребовать в суде расторжения договора и выплаты вознаграждения за один год (п. 2 ст. 1019 ГК РФ).

Права и обязанности сторон по договору доверительного
управления имуществом

В соответствии с договором управляющий получает полную свободу в управлении имуществом. Если же учредитель хочет контролировать действия управляющего, то он должен подробно оговорить в соглашении следующие моменты:
- отчетность управляющего;
- необходимость согласовывать заключение отдельных сделок с переданным имуществом.
То есть учредитель управления может ограничить управляющего. Например, запретить ему продавать имущество без согласования с собой.
Если таких ограничений не установлено, то сделки нельзя будет оспорить в дальнейшем (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15 сентября 2003 г. по делу N Ф03-А51/03-1/2252).
Имущество, переданное в управление, должно быть обособлено. В этом случае на него не допускается обращение взыскания по долгам учредителя, за исключением случаев банкротства (п. 2 ст. 1018 ГК РФ). Если же суд признает учредителя несостоятельным, то доверительное управление прекращается и имущество переходит в конкурсную массу.
Но было бы ошибкой полагать, что обособленное имущество абсолютно неприкосновенно. Если в процессе действия договора доверительного управления возникли долги по обязательствам в связи с управлением имуществом, то они погашаются за счет него. При условии его недостаточности в счет долгов реализуется имущество самого управляющего. Если имущества учредителя, переданного по договору доверительного управления, и имущества управляющего будет недостаточно для того, чтобы погасить долги, то взыскание может быть обращено на остальное имущество учредителя. Это означает, что предпринимателю следует очень тщательно подходить к выбору управляющего, ведь именно от его действий зависит наличие прибыли и убытков от управления.
Управляющий отвечает собственным имуществом и в том случае, если он не известил контрагента о заключении сделки в качестве управляющего, совершил сделку с превышением предоставленных ему полномочий или с нарушением установленных для него ограничений. В этом же случае он возмещает возникшие убытки учредителя.
Управляющий обязан заботиться об интересах учредителя и выгодоприобретателя. В противном случае он возмещает им упущенную выгоду, а учредителю - еще и убытки, причиненные утратой или повреждением имущества.
Будучи профессиональным предпринимателем, управляющий отвечает как за виновно причиненные, так и за случайно возникшие убытки. Но он может уйти от ответственности, если докажет, что убытки возникли в результате обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажора) либо действий учредителя. Форс-мажор - это чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства (п. 3 ст. 401 ГК). К примеру, управляющий отвечает за убытки, причиненные имуществу в результате пожара по вине третьих лиц, а вот если имущество было уничтожено в результате стихийного бедствия, то ответственности управляющий не несет.
Учредитель может прописать в договоре требование о том, что управляющий должен предоставить ему залог в обеспечение возмещения возможных убытков (п. 4 ст. 1022 ГК РФ).
Следует отметить, что доверительный управляющий зачастую пытается в договоре оставить только свою ответственность за виновное поведение, исключая случайное причинение убытков или причинение убытков по вине третьих лиц. Это недопустимо, поскольку норма п. 1 ст. 1022 ГК РФ императивна, то есть не подлежит изменению соглашением сторон. Такое условие должно насторожить учредителя, так как выдает неуверенность управляющего в своей компетенции.
Весьма спорно условие, часто встречающееся в договорах доверительного управления ценными бумагами, освобождающее управляющего от ответственности из-за того, что эмитент не выполнил свои обязательства. Ведь от ответственности управляющего освобождает только непреодолимая сила. К таким обстоятельствам непреодолимой силы не относятся, например, нарушения обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств.
Рекомендуется исключать указанные пункты, поскольку противоправные действия эмитента являются достаточно частым событием. Следовательно, управляющий, снимая с себя ответственность, значительно ухудшает положение учредителя по сравнению с законным.

Прекращение отношений по договору доверительного управления

Учредитель управления может отказаться от договора в одностороннем порядке, если выплатит управляющему вознаграждение, обусловленное договором.
Кроме того, банкротство учредителя прекращает данный договор, поскольку переданное в управление имущество должно поступить в конкурсную массу. Смерть учредителя (при сохранении выгодоприобретателя) может не повлечь окончания действия договора, ведь его права и обязанности в этом случае перейдут к наследникам. Однако смерть выгодоприобретателя или ликвидация организации-бенефициара прекращает договор.
Признание гражданина-бенефициара недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, а также реорганизация фирмы-бенефициара не влекут прекращения договора. Более того, соглашением сторон может быть предусмотрено его сохранение на случай смерти бенефициара (для наследников последнего).
Договор доверительного управления по общему правилу прекращается в связи с односторонним отказом выгодоприобретателя от получения выгод, поскольку бенефициар самостоятельно распоряжается правом, полученным по заключенному в его пользу договору. Однако договор может предусматривать на этот случай и иные последствия в виде перехода прав бенефициара к учредителю (п. 4 ст. 430, п. 1 ст. 1024 ГК РФ).
При прекращении договора управляющий должен вернуть учредителю переданное в управление имущество (п. 3 ст. 1024 ГК РФ). Однако соглашением может быть предусмотрено и иное последствие, например передача имущества бенефициару или его приобретение управляющим (по договору купли-продажи).

Налогообложение

НДС

Если доверительный управляющий - предприниматель является плательщиком НДС, то он действует согласно общим правилам Налогового кодекса: исчисляет налог, а также уплачивает его в бюджет. "Входной" НДС, предъявленный ему поставщиками, принимается к вычету в обычном порядке. Никаких специальных предписаний для этой ситуации нормативными актами не предусмотрено. При этом в налоговых регистрах, документах и отчетности после наименования (имени) управляющего делается пометка "Д.У.".
В связи с тем что все обязанности налогоплательщика исполняются управляющим, учредитель (выгодоприобретатель) с доходов НДС не платит. По мнению автора, передача имущества в управление не облагается НДС, ведь реализация отсутствует (ст. 146 НК РФ).

Транспортный налог, земельный налог, налог на имущество
физических лиц

Транспорт, передаваемый в доверительное управление, является собственностью учредителя. Соответственно, именно на его имя регистрируются транспортные средства (п. 12 Правил регистрации автомототранспортных средств, утвержденных Приказом МВД России от 27 января 2003 г. N 59). Значит, собственник должен исчислять и уплачивать налог в бюджет. Ни у доверительного управляющего, ни у бенефициара обязательств перед бюджетом не возникает.
В аналогичном порядке решен вопрос о земельном налоге и налоге на имущество физических лиц. В соответствии со ст. 388 НК РФ и ст. 1 Закона от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" эти налоги должен платить собственник.

Налог на доходы физических лиц

Доходы индивидуального предпринимателя как учредителя управления (бенефициара) облагаются следующим образом.
Доход от пользования имуществом подлежит обложению НДФЛ (пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ). В договоре следует четко указать, что доходом учредителя (выгодоприобретателя) является полученный доход от использования имущества за минусом вознаграждения управляющего. Именно с этой разницы следует уплачивать налог.
Специальные правила определения налоговой базы установлены для дохода от операций купли-продажи ценных бумаг (ст. 214.1 НК РФ). В частности, в ней прямо указано, что доход учредителя (бенефициара) уменьшается на убыток от продажи ценных бумаг, а также на вознаграждение управляющего (п. п. 4 - 7 ст. 214.1 НК РФ).
При этом особенностью уплаты НДФЛ с таких операций является то, что по каждой разновидности ценных бумаг налоговая база определяется отдельно (абз. 4 п. 7 ст. 214.1 НК РФ). Скажем, если от продажи акций получен доход, а от продажи облигаций - убыток, то этот убыток не может уменьшить доход, образовавшийся от продажи акций. В этом случае в отношении облигаций объекта налогообложения не возникает, а вот налог от операций с акциями уплачивается в полном объеме.
При прекращении договора доверительного управления имущество может быть либо возвращено учредителю, либо передано иному лицу. В случае такого возврата у учредителя не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления. В этом случае он не платит НДФЛ.
Доверительный управляющий выступает в качестве налогового агента, то есть исчисляет, удерживает и уплачивает в бюджет НДФЛ за учредителя управления или выгодоприобретателя (ст. 226 НК РФ). В этом случае применяется ставка налога 13 процентов. В случае если управляющий не удержал налог, то получатель дохода должен самостоятельно его задекларировать и уплатить (п. 4 ст. 228 НК РФ).
Что касается предпринимателя-управляющего, то он уплачивает НДФЛ со своего дохода в виде вознаграждения по договору в общеустановленном порядке.
Как любой предприниматель, он может заявить профессиональный налоговый вычет в размере фактически подтвержденных расходов, связанных с управлением, или 20 процентов от суммы дохода (п. 1 ст. 221 НК РФ).

А.А.Дегтеревская
Юрист
Подписано в печать
25.07.2006

[Катрин]

"Налоговый вестник", N 1, 2005

ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ

1. Правовые основы доверительного управления

Доверительное управление имуществом - это процесс управления имуществом, переданным учредителем управления доверительному управляющему на определенный срок.
Например, организации часто передают акции фондового рынка в доверительное управление управляющей компании, хорошо знающей специфику рынка ценных бумаг.
Отношения между участниками процесса регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ).
Согласно п.4 ст.209 ГК РФ собственник может передать свое имущество в доверительное управление другому лицу (доверительному управляющему). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности к доверительному управляющему, который обязан осуществлять управление имуществом в интересах собственника или указанного им третьего лица.
Таким образом, в соответствии с договором доверительного управления правомочия собственника передаются управляющему только в установленных договором и законом пределах, позволяющих управляющему осуществлять не только юридические, но и фактические действия в интересах выгодоприобретателя.
При этом такая передача своих правомочий со стороны собственника выражается в возложении на доверительного управляющего посредством заключения договора определенных обязанностей по управлению имуществом.
В соответствии с п.3 ст.1012 ГК РФ доверительный управляющий при совершении сделок в устной форме должен информировать другую сторону, что он совершает действия в качестве доверительного управляющего. Если же сделка совершается в письменной форме, то в документах после имени или наименования доверительного управляющего должна быть сделана отметка "Д.У.".
При отсутствии такой отметки на документах управляющий обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом.

2. Объекты доверительного управления

Объектами доверительного управления признаются организации, имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и иное имущество. Под иным имуществом следует понимать движимые вещи и права требования или пользования при возможности их обособления и учета на отдельном балансе или банковском счете (п.1 ст.1018 ГК РФ).
Единственное исключение из движимого имущества сделано в отношении такого вида имущества, как денежные средства, притом только в качестве самостоятельного объекта. Это не исключает возможности передачи в управление денежных средств в составе иного имущества, в частности имущественного комплекса.
В доверительном управлении может находиться только индивидуально-определенное имущество. При этом условиями договора может быть предусмотрено, что в доверительное управление будет передаваться имущество, еще только подлежащее приобретению или даже созданию, то есть имущество, еще не существующее на момент заключения договора. В этом случае такое имущество становится предметом договора, но не может служить предметом доверительного управления.
Что касается унитарных предприятий и учреждений, то они не могут передавать имущество, находящееся у них в хозяйственном ведении или оперативном управлении, в доверительное управление.

3. Субъекты доверительного управления

Участниками в отношениях по доверительному управлению могут быть:
- учредитель управления;
- выгодоприобретатель;
- доверительный управляющий.
Решение об учреждении доверительного управления принимается собственником имущества. Именно он заключает договор и учреждает управление посредством заключения договорных обязательств, выступая таким образом в качестве учредителя управления.
Если договор доверительного управления заключается в пользу выгодоприобретателя, то к договору применяются правила, установленные ст.430 ГК РФ. Так, стороны договора учредительного управления не могут расторгать или изменять заключенный договор без согласия выгодоприобретателя.
Выгодоприобретателем может быть любое физическое или юридическое лицо (например, благотворительная организация).
В качестве выгодоприобретателя может выступать и сам учредитель, устанавливая доверительное управление в свою пользу.
Доверительным управляющим могут быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация. Если доверительное управление осуществляется по основаниям, предусмотренным законом, доверительным управляющим может быть гражданин, не являющийся предпринимателем, или некоммерческая организация, например фонд, за исключением учреждения.
Имущество не может быть передано в доверительное управление ни унитарному предприятию, ни государственному органу, ни органу местного самоуправления.
Доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем. Управляющий никогда не может быть ни учредителем, ни выгодоприобретателем.
Управляющим является, как правило, лицо, осуществляющее коммерческую (предпринимательскую) деятельность. Он не является собственником имущества, но осуществляет правомочия собственника, притом от своего имени. Права на переданное ему имущество он защищает с помощью тех же вещных исков, что и собственник. Действуя от своего имени, он должен уведомить контрагентов, что выступает в качестве управляющего, иначе он обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом.

4. Договор доверительного управления имуществом

Порядок заключения и существенные условия договора доверительного управления имуществом регулируются нормами гл.53 ГК РФ.
Согласно п.1 ст.1012 ГК РФ договор доверительного управления имуществом определяется как договор, по которому одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). При этом передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.
Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации. В соответствии с п.2 ст.433 ГК РФ моментом заключения договора считается момент передачи учредителем доверительного управления соответствующего имущества доверительному управляющему.
Предметом договора доверительного управления имуществом является осуществление доверительным управляющим управления переданным ему имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
Договор доверительного управления имуществом заключается в письменной форме (п.1 ст.1017 ГК РФ).
В договоре доверительного управления имуществом должна приводиться следующая информация:
- состав имущества, передаваемого в доверительное управление;
- наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которого осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя);
- размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;
- срок действия договора.
Статьей 1018 ГК РФ определено, что имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Если происходит передача в доверительное управление ценных бумаг, то может быть предусмотрено объединение ценных бумаг, передаваемых в доверительное управление разными лицами (ст.1025 ГК РФ).
В доверительное управление может быть передано имущество, обремененное залогом, поскольку залогодатель остается его собственником и сохраняет возможность распоряжения им. Кроме того, дополнительный доход от выгодного использования имущества может помочь собственнику выполнить свои обязательства перед залогодержателем.
В соответствии со ст.1023 ГК РФ доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества, что свидетельствует о возмездности данного договора.
Договор доверительного управления имуществом может быть заключен на срок до пяти лет. Если по окончании срока ни одна из сторон не заявила о его прекращении, то он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены договором.

5. Права и обязанности сторон по договору доверительного
управления имуществом

На имущество учредителя, переданное по договору доверительного управления, не допускается обращение взыскания по долгам учредителя, за исключением случаев банкротства (п.2 ст.1018 ГК РФ).
Однако если в процессе действия договора доверительного управления возникли долги по обязательствам в связи с управлением имуществом, то они погашаются за счет этого имущества, а при недостаточности имущества учредителя, переданного по договору доверительного управления, и имущества управляющего взыскание долгов может быть обращено и на имущество учредителя управления, не переданное в доверительное управление.
Кроме этого, согласно п.2 ст.1019 ГК РФ если учредитель управления передал имущество, находящееся в залоге и не предупредил об этом доверительного управляющего, то учредитель управления рискует получить через суд требование о расторжении договора и уплате доверительному управляющему вознаграждения за год.
Отношения управляющего с третьими лицами также определяются обособленностью имущества, находящегося в управлении, от личного имущества управляющего. Долги по обязательствам, возникшим в связи с управлением имуществом, погашаются за счет этого имущества. При условии его недостаточности в интересах третьих лиц устанавливается ответственность управляющего. Долги по обязательствам (при недостаточности имущества в управлении) взыскиваются прежде всего с управляющего.
Управляющий несет ответственность собственным имуществом, если он не известил контрагента о заключении сделки в качестве управляющего, совершил сделку с превышением предоставленных ему полномочий или с нарушением установленных для него ограничений.
Что касается внутренних взаимоотношений управляющего - с одной стороны, учредителя и выгодоприобретателя - с другой, то управляющий должен заботиться об их интересах. Несоблюдение этого требования влечет ответственность управляющего. Выгодоприобретателю он возмещает упущенную выгоду, а учредителю - убытки, причиненные утратой или повреждением имущества, и упущенную выгоду. При этом учредитель вправе потребовать от управляющего возмещения убытков в случае превышения управляющим полномочий, предусмотренных договором или законом.
Управляющий имеет право на получение вознаграждения, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных при управлении имуществом. При этом возмещение расходов предусмотрено только за счет доходов от использования этого имущества.

6. Прекращение отношений по договору доверительного
управления

В п.1 ст.1024 ГК РФ приведены причины, по которым договор доверительного управления может быть прекращен.
Любая из сторон вправе односторонним волеизъявлением прекратить договор доверительного управления. Для этого сторона, которая приняла такое решение, обязана уведомить об этом другую сторону за три месяца до прекращения договора. При прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в доверительном управлении, передается учредителю управления или другому лицу, если это предусмотрено в договоре.
Кроме того, согласно п.2 ст.1018 ГК РФ при банкротстве учредителя доверительное управление прекращается и имущество включается в общую конкурсную массу.

7. Бухгалтерский учет операций, связанных с осуществлением
договора доверительного управления имуществом

7.1. Общие положения

Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н утверждены Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (далее - Указания).
Порядок бухгалтерского учета установлен в отношении каждого участника договора доверительного управления имуществом. Отражение в бухгалтерском учете операции по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, производится с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

7.2. Порядок отражения операций, связанных с осуществлением
договора доверительного управления имуществом,
учредителем управления

Как следует из п.4 Указаний, учредитель управления передает объекты имущества в доверительное управление по стоимости, по которой они числятся у него в бухгалтерском учете на дату вступления в силу договора доверительного управления.
При подтверждении получения доверительным управляющим имущества, переданного в доверительное управление, оформляется следующая проводка:
Д-т 79-3 К-т 01, 04, 58 - имущество передано доверительному управляющему в доверительное управление.
В связи с тем что передача объектов учредителем управления происходит по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете, то по амортизируемому имуществу одновременно отражаются суммы начисленной амортизации:
Д-т 02, 05 К-т 79-3 - отражены суммы начисленной амортизации по имуществу, переданному в доверительное управление.
Что касается доходов, полученных от доверительного управляющего, то они показываются в зависимости от их предназначения.
Если произошло начисление причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом, то в бухгалтерском учете оформляется следующая проводка:
Д-т 79-3 К-т 91-1 - начислены доходы по договору доверительного управления имуществом.
Если денежные средства перечислены доверительным управляющим в счет доходов по договору доверительного управления имуществом, то оформляется следующая проводка:
Д-т 50, 51, 52 К-т 79-3 - поступили денежные средства по договору доверительного управления имуществом.
Если поступающие средства связаны с возмещением убытков, возникших вследствие утраты или повреждения имущества по вине доверительного управляющего, либо предназначены для погашения упущенной выгоды, выявленной учредителем управления по результатам управления, представленным доверительным управляющим, то используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом":
Д-т 51 К-т 76-5 - поступили денежные средства от доверительного управляющего в счет погашения упущенной выгоды или возмещения убытков.
При отсутствии доказательств, что убытки произошли вследствие непреодолимой силы либо действий выгодоприобретателя или учредителя управления, ответственность за причиненные убытки несет доверительный управляющий, а для учредителя управления данные суммы признаются внереализационными доходами и отражаются следующим образом:
Д-т 76-5 К-т 91-1 - признаны прочие доходы, полученные в счет возмещения убытков, причиненных доверительным управляющим за время управления имуществом.
В соответствии с п.6 Указаний при прекращении договора доверительного управления имуществом возвращенные учредителю управления объекты имущества должны быть учтены в той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление.
Из этого положения следует, что операции возврата имущества по договору доверительного управления должны быть отражены обратными проводками; в то же время операции производятся в тех же суммах, что и при осуществлении передачи имущества в доверительное управление. Одновременно осуществляется обратная запись на суммы начисленной амортизации по возвращенному из доверительного управления имуществу.
Что касается бухгалтерских проводок, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, у учредителя управления, помимо операций, изложенных в Указаниях и рассмотренных выше, то они оформляются в соответствии с общими правилами бухгалтерского учета.
Согласно п.7 Указаний бухгалтерская отчетность учредителя управления должна включать данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и т.д.
Представление бухгалтерской отчетности учредителем управления осуществляется в общеустановленном порядке. Дополнительно предусмотрено раскрывать в составе пояснительной записки к отчетности учредителя управления информацию, связанную с осуществлением договора доверительного управления имуществом, на основании правил, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденным Приказом Минфина России 27.01.2000 N 11н.

7.3. Порядок отражения операций, связанных с осуществлением
договора доверительного управления имуществом,
выгодоприобретателем

Отдельный раздел Указаний посвящен отражению вышеуказанных операций выгодоприобретателем, поскольку в договоре доверительного управления имуществом может быть предусмотрено управление имуществом в интересах не только учредителя, но и указанного им лица.
Как следует из п.п.8 и 9 данного раздела Указаний, у выгодоприобретателя в качестве внереализационного дохода должны быть отражены как причитающийся ему доход от управления имуществом на основании отчета о деятельности по договору доверительного управления имуществом, так и упущенная выгода, подлежащая возмещению доверительным управляющим, выявленная за время управления доверительным имуществом. Такие операции отражаются следующей записью:
Д-т 76-5 К-т 91-1 - получены доходы выгодоприобретателя от управления имуществом или суммы возмещения упущенной выгоды за время управления имуществом.
По мере фактического перечисления доверительным управляющим денежных средств выгодоприобретателю оформляются следующие проводки:
Д-т 76-5 К-т 50, 51, 52 - поступили денежные средства от доверительного управляющего в счет доходов от управления имуществом или погашения упущенной выгоды.

7.4. Порядок отражения операций, связанных с осуществлением
договора доверительного управления имуществом,
на отдельном балансе доверительным управляющим

Особенностями договора доверительного управления предопределено, что имущество, переданное по договору доверительного управления, отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет результатов деятельности от управления имуществом. В связи с этим у доверительного управляющего возникает необходимость ведения двух балансов.
В целях соблюдения нормы ст.1018 ГК РФ, предусматривающей не только обособление имущества, но и ведение отдельных расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, должны открываться отдельные банковские счета и должен соответствующим образом организовываться бухгалтерский учет по счетам учета денежных средств. Для выполнения данного требования в отношении наличных расчетов, осуществляемых в рамках каждого договора, должна быть заведена отдельная кассовая книга.
На отдельном балансе у доверительного управляющего должно учитываться имущество, переданное учредителем управления. При этом оценка данного имущества должна соответствовать стоимости, числящейся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу.
Амортизация по переданному в доверительное управление имуществу продолжает начисляться доверительным управляющим в общеустановленном порядке, но способом, установленным в учетной политике учредителя управления, а также в пределах тех сроков полезного использования, которые были приняты учредителем управления.
Если в процессе доверительного управления имуществом создаются готовая продукция или новые объекты основных средств, нематериальных активов, то они признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на их создание или изготовление.
Приобретенные товарно-материальные ценности, ценные бумаги или объекты долгосрочных вложений принимаются к учету в общеустановленном порядке. Поскольку новые товарно-материальные ценности приобретаются или создаются для получения с их помощью лучших результатов от управления имуществом, то источником приобретения этих объектов могут быть только средства учредителя управления.
Суммы вознаграждения, предусмотренные договором доверительного управления имуществом, и суммы, направленные на возмещение необходимых расходов, произведенных доверительным управляющим при доверительном управлении имуществом, учитываются на счетах отдельного баланса следующей проводкой:
Д-т 26 К-т 76-5 - начислены вознаграждения и возмещены расходы доверительному управляющему.
Как следует из п.13 Указаний, при перечислении денежных средств в счет причитающегося учредителю управления дохода по договору доверительного управления имуществом оформляется следующая проводка:
Д-т 76-3 К-т 51 - перечислены денежные средства учредителем управления в счет причитающегося вознаграждения доверительному управляющему.
Прекращение договора доверительного управления влечет возврат имущества, включая вновь созданное или приобретенное, учредителю управления, если условиями договора не предусмотрено иное:
Д-т 79-3 К-т 01, 04, 58 - возвращено имущество после прекращения договора доверительного управления.
Одновременно передаются суммы начисленной за время действия договора амортизации по имуществу, подлежащему возврату из доверительного управления, следующей записью:
Д-т 02, 05 К-т 79-3 - передана сумма начисленной в рамках отдельного баланса амортизации по амортизируемому имуществу, подлежащему возврату из доверительного управления.
Помимо объектов имущества, передаются денежные средства, находящиеся в остатках в кассе и на расчетном счете, числящиеся на дату прекращения договора доверительного управления, следующими записями:
Д-т 79-3 К-т 50, 51 - возвращены остатки денежных средств учредителю управления.
Все вышеприведенные операции осуществляются доверительным управляющим на отдельном балансе, и данные об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных при выполнении договора доверительного управления имуществом, прилагаются к отчету о деятельности, который должен быть представлен учредителю управления и выгодоприобретателю в сроки и порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом.

7.5. Порядок отражения операций, связанных с осуществлением
договора доверительного управления имуществом,
у доверительного управляющего

Как следует из разд.V Указаний, в собственном учете доверительного управляющего доходы и расходы, возникающие в процессе осуществления деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, отражаются в соответствии с общими положениями бухгалтерского учета.
Но имеется ряд особенностей.
Так, все расходы доверительного управляющего должны учитываться по каждому договору обособленно:
Д-т 20, 26 К-т 76-5 - учтены расходы, произведенные доверительным управляющим, для осуществления доверительного управления имуществом.
В силу п.16 Указаний в составе выручки управляющего учитываются не только суммы, причитающиеся ему в виде вознаграждения, но также и суммы расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, возмещаемых учредителем управления:
Д-т 76-5 К-т 90-1 - отражены вознаграждение доверительному управляющему, причитающееся ему по договору доверительного управления имуществом, а также возмещаемые расходы.
Одновременно формируется себестоимость по оказанию услуг доверительного управления имуществом посредством списания соответствующей части затрат, подлежащей возмещению за счет доходов:
Д-т 90-2 К-т 20, 26 - списаны на себестоимость затраты, произведенные для осуществления доверительного управления имуществом.
Если за время доверительного управления имуществом доверительным управляющим осуществлены действия, повлекшие утрату или повреждение имущества, то в обязанности управляющего входит возмещение причиненных учредителю управления убытков. К тому же если договор доверительного управления заключен в интересах выгодоприобретателя, то последнему причитаются суммы, выявленные по результатам управления доверительным имуществом как упущенная выгода.
Такие операции отражаются доверительным управляющим в составе внереализационных расходов следующим образом:
Д-т 91-2 К-т 76-5 - выявлены суммы упущенной выгоды или причиненных убытков за время управления имуществом, подлежащие возмещению доверительным управляющим.
При перечислении учредителю управления или выгодоприобретателю вышеуказанных средств производятся следующие записи:
Д-т 76-5 К-т 51 - перечислены денежные средства в счет погашения упущенной выгоды или возмещения убытков.

8. Налогообложение по договору доверительного управления
имуществом

8.1. Налог на имущество организаций

В соответствии со ст.374 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогообложению подлежит движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Таким образом, имущество, переданное по договору доверительного управления, является объектом обложения налогом на имущество организаций. Собственником имущества остается учредитель управления, хотя это имущество учитывается на отдельном балансе у доверительного управляющего.
Согласно ст.378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.
Из вышеприведенного следует, что если имущество подпадает под льготное налогообложение, то воспользоваться льготой при соблюдении всех условий ее предоставления может только организация, являющаяся собственником данного имущества, то есть учредитель управления.

8.2. Налог на добавленную стоимость

Поскольку гл.21 НК РФ не предусмотрено особенностей обложения НДС имущества, переданного в доверительное управление, можно сделать вывод, что операции по доверительному управлению имуществом облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Согласно ст.146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров, работ, услуг. В соответствии со ст.39 НК РФ реализацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При осуществлении доверительного управления по сделкам, заключаемым доверительным управляющим с третьими лицами в отношении имущества, переданного в доверительное управление, переход права собственности при реализации имущества происходит у учредителя управления, а не у управляющего. При передаче права пользования по договору аренды доверительный управляющий совершает сделки от своего имени, но собственником имущества он не является. Исходя из этого можно сделать вывод, что плательщиком НДС является учредитель доверительного управления. Он же должен самостоятельно начислять и уплачивать НДС.
Но, по мнению налоговых органов, выраженному в Письме УМНС России по г. Москве от 15.02.2000 N 02-11/4233, именно доверительному управляющему вменяется в обязанность производить уплату НДС, а также представлять расчеты по НДС по всем операциям в рамках доверительного управления в налоговый орган по месту своего учета.
По мнению авторов статьи, вопрос о плательщике НДС по операциям осуществления доверительным управляющим своих полномочий законодательством не урегулирован.
Кроме того, при решении вопроса следует учитывать Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2004 N 284-О, согласно которому само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть им подписаны, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств.
При этом не следует считать, что договор доверительного управления является сам по себе достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения, на что также обращается внимание судов в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно п.8 которого наличие у доверительного управляющего доверенности является обязательным условием для осуществления им своих полномочий налогового представителя.
При передаче имущества учредителем управления в рамках договора доверительного управления доверительному управляющему и обратно передачи права собственности не происходит, что позволяет в силу ст.39 НК РФ не признавать данную операцию реализацией. В связи с этим НДС при передаче учредителем управления имущества доверительному управляющему не начисляется. Соответственно, не начисляется НДС и при возврате собственнику имущества, как переданного ранее в доверительное управление, так и приобретенного доверительным управляющим в ходе исполнения договора. По тем же основаниям НДС при передаче имущества в доверительное управление начислению не подлежит.
Доверительный управляющий уплачивает НДС с суммы своего вознаграждения, которое для него является доходом от реализации услуги по осуществлению договора доверительного управления.
Если выгодоприобретателем по договору доверительного управления является третье лицо, то доходы от доверительного управления у этого лица не подлежат обложению НДС на основании ст.39 НК РФ. Выгодоприобретатель не осуществляет реализации, а получает только доходы в денежной форме или получает имущество безвозмездно, не являясь в этом случае налогоплательщиком.

8.3. Налог на прибыль организаций

Правила формирования доходов и расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций у участников договора доверительного управления имуществом регламентированы ст.276 НК РФ. Порядок ведения налогового учета доходов или расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом изложен в ст.332 НК РФ.
Порядок определения налоговой базы, используемый для исчисления налога на прибыль организаций, зависит от условий договора, определяющих, является учредитель управления выгодоприобретателем или нет.
Исчисление же налога на прибыль организаций доверительным управляющим осуществляется только в случае, если по условиям договора ему предусмотрена выплата вознаграждения.
Что касается имущества (в том числе имущественных прав), переданного в доверительное управление, то для целей обложения налогом на прибыль организаций оно не признается доходом ни в одном из следующих случаев:
- у доверительного управляющего в момент передачи имущества в управление (п.2 ст.276 НК РФ);
- у учредителя управления в момент возврата данного имущества при прекращении договора доверительного управления имуществом (п.5 ст.276 НК РФ).
У учредителя управления не образуется не только дохода при получении положительной разницы, но и убытка в случае возникновения отрицательной разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.
Следует отметить, что к возникновению отрицательной разницы между стоимостью имущества, передаваемого в доверительное управление, и стоимостью возвращаемого имущества может привести уменьшение стоимости этого имущества в результате погашения долгов по обязательствам, появившимся в связи с осуществлением доверительного управления. Следовательно, полученный таким образом убыток не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций у учредителя управления.
Получение положительной разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества и стоимостью возвращенного имущества при прекращении договора доверительного управления имуществом возможно за счет подлежащего возврату имущества, созданного или приобретенного в процессе исполнения договора доверительного управления. Исходя из этого получение вышеуказанного имущества учредителем управления при прекращении договора не может быть признано доходом.
В то же время при прекращении договора доверительного управления имущество (в том числе имущественные права), переданное в доверительное управление, может передаваться иному лицу по указанию учредителя управления. В данном случае такая операция должна рассматриваться как операция реализации имущества, и возникающие доходы и расходы включаются в налоговую базу учредителя управления в общеустановленном порядке.

8.4. Порядок определения налоговой базы доверительным
управляющим

Согласно п.1 ст.332 НК РФ доверительный управляющий должен вести учет доходов и расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления, отдельно от доходов, полученных в виде вознаграждения от доверительного управления, в части каждого договора доверительного управления.
При этом информация, отраженная в аналитическом учете, должна содержать данные о дате вступления в силу и дате прекращения договора доверительного управления, о стоимости и составе полученного в доверительное управление имущества, а также о порядке и сроках расчетов по доверительному управлению. Если условия договора предусматривают осуществление управления имуществом в интересах выгодоприобретателя, то необходимо обеспечить раздельный учет операций по взаимоотношениям с учредителем договора доверительного управления и выгодоприобретателем.
Доходы и расходы, возникающие при совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, отражаются в соответствии с общеустановленным порядком формирования доходов и расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций.
Для целей обложения налогом на прибыль организаций доходом доверительного управляющего является только его вознаграждение, предусмотренное условиями договора, тогда как расходами, уменьшающими налоговую базу, признаются только расходы, непосредственно произведенные им для исполнения данного договора, но не подлежащие возмещению учредителем управления.
Таким образом, вышеуказанный порядок учета доходов и расходов в целях обложения налогом на прибыль организаций отличается от порядка, предусмотренного в бухгалтерском учете для отражения операций, связанных с доверительным управлением имуществом у доверительного управляющего. В налоговом учете доверительного управляющего сумма возмещаемых расходов не будет включаться ни в доходы, ни в расходы, в то время как в целях бухгалтерского учета на данную величину будет увеличиваться выручка и, соответственно, себестоимость оказанных услуг по управлению имуществом.
Следует подчеркнуть, что согласно правилам формирования доходов для налогового учета доходы доверительного управляющего по договору доверительного управления отражаются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.
Помимо этого, доверительный управляющий должен ежемесячно формировать нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов). И в этом случае доходы учредителя управления (выгодоприобретателя) по договору доверительного управления должны формироваться в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от предусмотренного договором порядка осуществления расчетов. Однако если учредитель (выгодоприобретатель) определяет доходы и расходы по кассовому методу, то его доходы облагаются налогом на прибыль организаций по мере их фактического получения выгодоприобретателем в соответствии со ст.273 НК РФ.
Таким образом, в целях учета учредителем управления (выгодоприобретателем) финансового результата при определении налоговой базы информация должна представляться управляющим в пределах сроков, предусмотренных для составления и представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

8.5. Порядок определения налоговой базы учредителем
управления

Согласно п.3 ст.276 НК РФ доходы учредителя доверительного управления, полученные в рамках договора доверительного управления имуществом, включаются в состав его внереализационных доходов.
Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительному управляющему), признаются внереализационными расходами учредителя управления.
Таким образом, при условии, что выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом является учредитель управления, в целях налогообложения прибыли доходы и расходы, возникающие в связи с исполнением данного договора, учитываются в налоговом учете учредителя доверительного управления в составе внереализационных доходов и расходов.
Если по условиям договора доверительное управление имуществом осуществляется в интересах другого лица, назначенного выгодоприобретателем, учредитель управления учитывает доходы и расходы в целях обложения налогом на прибыль организаций с учетом положений п.4 ст.276 НК РФ.
Так, при определении налоговой базы учредителем управления в расходы включается вознаграждение доверительному управляющему только при условии, что вышеуказанным договором определено, что его выплата производится не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора. Все остальные расходы не могут признаваться расходами учредителя управления и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в том числе и полученные убытки от использования имущества, переданного в доверительное управление, в течение срока действия такого договора.
В соответствии со ст.332 НК РФ при прекращении договора доверительного управления с условием возврата амортизируемого имущества учредитель включает данное имущество в ту же амортизационную группу. При этом начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления.
Что касается начисленной амортизации за весь период с начала передачи имущества для исполнения договора доверительного управления и до даты его возврата, то учредитель управления учитывает данную сумму при определении остаточной стоимости такого имущества.

8.6. Порядок определения налоговой базы иным
выгодоприобретателем

В соответствии с п.4 ст.276 НК РФ доходы, полученные выгодоприобретателем в рамках договора доверительного управления имуществом, включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке.
Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя. При этом для правильного учета вознаграждения, выплачиваемого доверительному управляющему, в расходах существенным условием является то, за счет каких источников предусмотрена его выплата.
Условие договора о возможности выплаты вознаграждения за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора, позволяет выгодоприобретателю включать вознаграждение, выплачиваемое доверительному управляющему, в расходы, уменьшающие доходы, полученные от доверительного управления имуществом.
В противном случае вознаграждение, причитающееся доверительному управляющему, не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль лица (выгодоприобретателя), в интересах которого осуществляется управление имуществом.
Помимо вышеуказанных расходов, уменьшающих налоговую базу, в целях налогообложения у выгодоприобретателя учитываются также убытки, полученные от использования переданного в доверительное управление имущества в течение срока действия договора доверительного управления.
Таким образом, порядок учета доходов и расходов от операций, связанных с доверительным управлением имущества у выгодоприобретателя, для целей налогообложения прибыли отличается от порядка учета, приведенного в Указаниях, в соответствии с которыми в бухгалтерском учете отражается только причитающийся выгодоприобретателю доход, полученный от доверительного управления имуществом.
По договорам доверительного управления выгодоприобретатели производят уплату налога на прибыль организаций в течение налогового периода только квартальными авансовыми платежами по итогам отчетного периода в соответствии с п.3 ст.286 НК РФ.
Обращаем внимание читателей журнала на то, что на момент подготовки материалов настоящей статьи в Государственной Думе в первом чтении принят проект изменений в гл.25 НК РФ. В соответствии с проектом в ст.276 НК РФ планируется внести изменения, согласно которым доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом не финансовый результат, а доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с гл.25 НК РФ. При этом при доверительном управлении ценными бумагами доверительный управляющий определяет доходы и расходы в порядке, предусмотренном ст.280 НК РФ.
В п.3 ст.276 НК РФ уточняется, что доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода. Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительному управляющему), признаются расходами, связанными с производством, или внереализационными расходами учредителя управления, в зависимости от вида осуществленных расходов.
Кроме того, исключается положение абз.3 п.4 ст.276 НК РФ, согласно которому убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления, признаются убытком в целях налогообложения у выгодоприобретателя. Иными словами, если законопроект будет принят, то убытки, полученные в течение срока действия договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не будут признаваться в целях налогообложения прибыли убытками ни у учредителя, ни у выгодоприобретателя.

О.В.Яценко
Консультант по налогам
ЗАО "BKR Интерком-Аудит"

И.Н.Соколова
Методолог-консультант
Подписано в печать
09.12.2004

[Катрин]

"Современный бухучет", N 11, 2004

ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ КАК ПРАВООТНОШЕНИЕ

Правовые основы доверительного управления

Особое место в системе отдельных видов договорных обязательств российское гражданское законодательство отводит обязательствам доверительного управления имуществом. Данная статья позволит разобраться в механизме действия правоотношений, связанных с управлением имуществом.
В части первой Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) затронуты основные положения о доверительном управлении, в части второй раскрывается порядок применения данных норм при возникновении правоотношений доверительного управления имуществом посредством заключения договорных обязательств.
Общая норма, регулирующая взаимоотношения по доверительному управлению, содержится в п.4 ст.209 части первой ГК РФ: "Собственник может передать свое имущество в доверительное управление другому лицу (доверительному управляющему). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности к доверительному управляющему, который обязан осуществлять управление имуществом в интересах собственника или указанного им третьего лица".
Действия, совершаемые в системе доверительного управления, совершаются в правовом режиме обязательственных отношений.
При доверительном управлении сохраняется право собственности за собственником, но его правомочия передаются управляющему в пределах, установленных договором и законом, позволяющих ему осуществлять не только юридические, но и фактические действия на совершенно четких обязательственных основах.
При этом такая передача своих правомочий со стороны собственника выражается в возложении на доверительного управляющего путем заключения договора определенных обязанностей по управлению имуществом. Именно исполнение доверительным управляющим этих обязанностей, вытекающих из договора доверительного управления, по отношению к третьим лицам выглядит как осуществление правомочий собственника.
Свидетельством этого является и то, что перед третьими лицами доверительный управляющий выступает именно в качестве лица, выполняющего свои обязательства перед собственником - учредителем доверительного управления имуществом, поскольку, заключая любые сделки с имуществом, переданным в доверительное управление (пусть и от своего имени), доверительный управляющий обязан указать, что он действует именно в качестве управляющего, в частности, в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего должна быть сделана пометка "Д.У.".
Между тем, наделяя доверительного управляющего правомочиями по управлению имуществом, собственник имущества в свою очередь принимает на себя обязательство воздерживаться от любых действий, препятствующих доверительному управляющему в исполнении обязательств, вытекающих из договора.
Согласно п.1 ст.1024 ГК РФ собственнику предоставляется возможность отказаться в любой момент от договора по своему усмотрению при условии выплаты доверительному управляющему обусловленного договором вознаграждения. Отказ от договора, как известно, влечет прекращение обязательств, что применительно к отношениям, связанным с доверительным управлением имуществом, означает освобождение собственника от добровольно принятых обязанностей воздерживаться от действий по реализации своих правомочий, которые могут привести к невозможности исполнения обязательств, вытекающих из договора доверительного управления имуществом.
Сохранение всех правомочий собственника имущества за учредителем доверительного управления обязывает доверительного управляющего представлять учредителю управления отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором.
Таким образом, действие по передаче имущества в доверительное управление не должно рассматриваться как одномоментный акт передачи собственником своих правомочий доверительному управляющему в связи с тем, что доверительное управление осуществляется в интересах собственника имущества (или указанного им лица) с целью извлечения выгоды от использования имущества. Это позволяет считать процесс реализации последним своих правомочий как длящийся (в течение всего срока действия договора) процесс извлечения собственником доходов от использования его имущества.
Не следует также необоснованно расширять сферу действия права доверительного управления имуществом. Часто к сфере таких правоотношений приравнивается возложение полномочий исполнительного органа акционерного общества на коммерческую организацию (управляющую организацию) или индивидуального предпринимателя (управляющего), а также в случае назначения судом внешнего или конкурсного управляющего для управления организацией-банкротом.
В указанных случаях осуществление специальных полномочий и действия в качестве органа управления юридического лица никак не могут рассматриваться в качестве доверительного управления имуществом в интересах его собственника и имеет совершенно иную юридическую природу отношений.
Несмотря на то что существует повышенный риск утраты имущества, передаваемого в доверительное управление, и немаловажное значение для собственника имеет выбор доверительного управляющего, основанный на определенном доверии, нельзя не отметить, что степень риска и мера доверия присущи и другим правоотношениям. Вот почему многие авторы, комментируя нормы о доверительном управлении имуществом, обращают внимание на то, что не следует придавать юридическое значение названию данного типа обязательств, поскольку элемент доверительности не является особенностью таких правоотношений.
Из вышесказанного можно сделать вывод, что рассматриваемое отношение не несет "доверительного" характера, и, называя данное обязательственное отношение "управлением", не следует забывать, что речь идет об управлении имуществом, а не об управлении организациями.
Таким образом, в качестве отличительных признаков доверительного управления имуществом по российскому гражданскому праву следует признать следующие:
- правоотношения возникают между равными имущественно самостоятельными и независимыми друг от друга субъектами гражданского права: собственником имущества, доверительным управляющим и выгодоприобретателем (бенефициаром), которые не имеют возможности воздействовать на личность контрагента, как это имеет место, к примеру, во взаимоотношениях собственника имущества и субъекта права хозяйственного ведения (оперативного управления);
- во всех случаях непосредственным основанием возникновения доверительного управления имуществом является договор, заключаемый между собственником имущества и доверительным управляющим. По основаниям, предусмотренным законом, вместо собственника имущества (в интересах последнего) в качестве учредителя доверительного управления может выступать иное лицо: орган опеки и попечительства либо исполнитель завещания (душеприказчик);
- несмотря на присущий принцип личного исполнения должником (доверительным управляющим) своих обязательств, правоотношения, связанные с доверительным управлением имуществом, не относятся к числу лично-доверительных (фидуциарных) правоотношений;
- правоотношение, связанное с доверительным управлением имуществом, относится к обязательственному типу правоотношений, поскольку осуществление доверительным управляющим правомочий собственника в пределах, предусмотренных законом и договором, в отношении имущества, переданного в доверительное управление, представляет собой обязательство перед собственником, возникающее из договора, заключенного между собственником имущества и доверительным управляющим;
- при выполнении своих обязательств перед собственником имущества по договору доверительного управления имуществом доверительный управляющий выступает перед третьими лицами в качестве титульного владельца имущества, действующего от своего имени, но в интересах собственника или назначенного им лица (выгодоприобретателя). При проведении сделок, совершаемых с имуществом, переданным в доверительное управление, контрагент должен быть информирован доверительным управляющим, иначе доверительный управляющий сам становится обязанным по такой сделке и при ее неисполнении несет ответственность принадлежащим ему имуществом;
- данное правоотношение (обязательство по доверительному управлению) включает в себя два рода объектов: 1) фактические и юридические действия доверительного управляющего по управлению имуществом; 2) само имущество, переданное в доверительное управление. Осуществляя управление соответствующим имуществом, доверительный управляющий владеет данным имуществом, пользуется им, т.е. извлекает полезные свойства имущества, и распоряжается им. По своему содержанию и объему правомочия владения, пользования и распоряжения имуществом аналогичны правомочиям самого собственника имущества, если договором доверительного управления не предусмотрены ограничения (пределы) указанных правомочий доверительного управляющего. Распоряжение недвижимым имуществом со стороны доверительного управляющего возможно лишь в том случае, если право на это предоставлено ему договором доверительного управления имуществом;
- правоотношения доверительного управления имуществом носят двусторонний и, как правило, возмездный характер. О двустороннем характере данного обязательства свидетельствует наделение доверительного управляющего правом на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества. Возмездный характер правоотношений доверительного управления имуществом вытекает из нормы, содержащейся в ст.1023 ГК РФ, устанавливающей, что доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом.
Все вышеизложенные признаки доверительного управления имуществом позволяют квалифицировать его как самостоятельный тип гражданско-правовых обязательств.
Категорию таких обязательств нельзя отнести к вещным обязательствам, поскольку в процессе осуществления управляющим фактических и юридических действий не происходит создания какой-либо вещи.
Отнесение правоотношений, связанных с доверительным управлением имуществом, к категории обязательств по оказанию услуг происходит в силу содержания нормы п.2 ст.779 ГК РФ, регламентирующей применение правил для возмездного оказания услуг, установленных гл.39 ГК РФ, к договорам оказания различных услуг. Согласно данной норме ГК РФ услуги, оказываемые по самостоятельным договорам, в частности по договору доверительного управления имуществом, регулируются специальными правилами. В связи с этим фактические и юридические действия доверительного управляющего по управлению доверенным имуществом по существу действительно представляют собой оказание услуги собственнику - учредителю доверительного управления имуществом.

Общая характеристика правоотношений

Порядок заключения договора доверительного управления имуществом регулируется нормами гл.53 ГК РФ (ст.ст.1012 - 1026).
В п.1 ст.1012 ГК РФ договор доверительного управления имуществом определяется как договор, по которому одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). При этом передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.
Из данного определения следует, что для осуществления действий управляющего необходима передача имущества. В силу п.2 ст.433 ГК РФ это позволяет считать, что договор доверительного управления имуществом признается заключенным с момента передачи учредителем доверительного управления соответствующего имущества доверительному управляющему.
Таким образом, возникновение обязательства доверительного управления имуществом фактически обусловлено не только подписанием сторонами соглашения, но и обязательной передачей доверительному управляющему имущества, являющегося объектом указанного соглашения.
В соответствии со ст.1023 ГК РФ доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества, что свидетельствует о возмездности данного договора. Размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата такого вознаграждения предусмотрена договором, являются существенными условиями для заключения договора доверительного управления имуществом на основании п.1 ст.1016 ГК РФ.
В случае если доверительный управляющий осуществляет свои обязанности на безвозмездной основе, это также должно быть указано в договоре.
Таким образом, договор доверительного управления имуществом может быть признан незаключенным как при отсутствии согласования о вознаграждении, так и при условии упоминания о нем, но без отражения его размера и формы.
Предметом договора доверительного управления имуществом является осуществление доверительным управляющим управления переданным ему имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
Вследствие того что предмет договора включает в себя не только фактические и юридические действия доверительного управляющего, необходимые для управления имуществом, но также и имущество, переданное в доверительное управление, порядок заключения и исполнения такого договора непосредственно зависит и от особенностей имущества, переданного в доверительное управление (недвижимость, ценные бумаги и др.).
Так, ст.1018 ГК РФ предопределено, что имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. В том случае, когда происходит передача в доверительное управление ценных бумаг, может быть предусмотрено объединение ценных бумаг, передаваемых в доверительное управление разными лицами, что следует из положений ст.1025 ГК РФ.
Что касается конкретных видов сделок и фактических действий доверительного управляющего, а также последовательности и порядка их совершения, то эта сфера находится вне рамок предмета договора доверительного управления имуществом.
Прежде всего, учредителю доверительного управления важно знать, что доверительным управляющим в принципе обеспечивается эффективное управление доверенным ему имуществом (осуществляются полномочия собственника). Фактическое состояние имущества, а стало быть, и эффективность управления фиксируются в отчетах доверительного управляющего, что может наглядно свидетельствовать о надлежащем исполнении обязательств, вытекающих из договора доверительного управления имуществом. Порядок и сроки представления отчета учредителю доверительного управления и выгодоприобретателю предусматриваются договором доверительного управления в силу обязанности управляющего, установленной в п.4 ст.1020 ГК РФ.
Вместе с тем существуют нормы, не составляющие предмет договора доверительного управления имуществом, но обязательные для урегулирования правоотношений, складывающихся между доверительным управляющим и третьими лицами при осуществлении доверительного управления имуществом.
Так, правило о порядке совершения сделок доверительным управляющим с переданным в доверительное управление имуществом и их оформлении, содержащееся в п.3 ст.1012 ГК РФ, требует, чтобы доверительным управляющим договор заключался от своего имени с указанием на то, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д.У.".
К тому же в силу п.2 ст.1022 ГК РФ при выяснении обстоятельств, свидетельствующих о превышении доверительным управляющим предоставленных ему полномочий, обязательства по совершенной сделке несет доверительный управляющий лично. В том случае, если участвующие в сделке третьи лица не знали и не должны были знать о данных обстоятельствах, долги по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, погашаются за счет этого имущества. При его недостаточности может быть задействовано имущество доверительного управляющего и имущество учредителя управления, не переданное в доверительное управление. При этом учредитель управления может в этом случае потребовать от доверительного управляющего возмещения всех понесенных им убытков.

Объекты доверительного управления

В доверительном управлении может находиться только индивидуально определенное имущество. При этом условиями договора может быть предусмотрено, что в доверительное управление будет передаваться имущество, еще подлежащее приобретению или даже созданию, т.е. имущество, еще не существующее в момент заключения договора. В этом случае такое имущество становится предметом договора, но не может являться предметом доверительного управления. Критерии для зачисления вновь созданного или приобретенного имущества в состав находящегося в доверительном управлении необходимо предусмотреть в договоре.
В соответствии со ст.1013 ГК РФ объектами доверительного управления могут быть разные виды имущества. Это, прежде всего, имущественные комплексы, включающие и не включающие недвижимое имущество. Важное место среди таких комплексов занимают организации как объекты права. Необходимо обратить внимание, что при передаче в управление организации как имущественного комплекса организация уже не может выступать как субъект права.
Среди отдельных объектов ГК РФ прямо указывает на объекты, относящиеся к недвижимому имуществу. Тогда как в отношении отдельных объектов движимого имущества (вне имущественного комплекса) при рассмотрении их в качестве объектов доверительного управления неизбежны трудности с обособлением, а значит, и с выполнением обязательного условия для использования их в роли таковых объектов.
В число объектов управления могут входить не только материальные вещи, но и права, в том числе исключительные.
В ГК РФ упоминается и другое имущество, что позволяет не считать перечень объектов доверительного управления исчерпывающим. Единственное исключение из этого перечня сделано в отношении такого вида имущества, как деньги, но и то только в качестве самостоятельного объекта. Это не исключает возможности передачи в управление денег в составе иного имущества, в частности имущественного комплекса.
Как уже отмечалось, объектом доверительного управления может быть только индивидуально определенное имущество, к которому никак не могут быть отнесены денежные средства. Имущество, переданное в доверительное управление, должно быть четко обособлено от имущества управляющего, денежные средства такому обособлению не поддаются.
В соответствии со ст.1025 ГК РФ ценные бумаги требуют установления специального режима передачи их в доверительное управление. И здесь на первый план выступает не вещественный характер ценной бумаги, а содержание определенных прав, закрепленных в объективной форме, притом осуществление этих прав без подтверждения в этой форме не допускается.
Вследствие этого специальные правила о передаче в доверительное управление ценных бумаг применяются и к правам, удостоверенным бездокументарными ценными бумагами.

Субъекты в доверительном управлении

Участниками в отношениях по доверительному управлению могут выступать: учредитель управления, управляющий, выгодоприобретатель. Учредитель и выгодоприобретатель могут совпадать и, как правило, совпадают. Роль управляющего никогда не может совпадать ни с учредителем, ни с выгодоприобретателем, их функции несовместимы. В качестве любого из трех видов субъектов отношения по управлению могут выступать как физические, так и юридические лица.
Управляющим является, как правило, лицо, осуществляющее коммерческую (предпринимательскую) деятельность. В случаях, когда доверительное управление осуществляется по основаниям, предусмотренным законом, доверительным управляющим может быть гражданин, не являющийся предпринимателем, или некоммерческая организация, но за исключением учреждения.
Разумеется, в этих случаях назначение доверительного управляющего возможно только с его согласия - по договору с ним. При этом доверительное управление может осуществляться и не за вознаграждение, а на безвозмездной основе при условии специального согласия со стороны доверительного управляющего.
Решение об учреждении управления принимает собственник имущества, именно он заключает договор и учреждает управление путем заключения договорных обязательств, выступая, таким образом, в качестве учредителя управления.
Тем не менее в ряде случаев законом предусматривается, что управление должно учреждаться на основе предписаний органов, наделенных властными полномочиями. Это может быть суд (в случае банкротства юридического лица) или административный орган (орган опеки и попечительства). Такие органы издают обязательный акт, на основе которого возникает обязанность какой-то организации найти управляющего, согласовать с ним условия договора и заключить этот договор. Это смешанное основание учреждения управления. Именно в этих случаях учреждение управления и заключение договора происходят без участия собственника. При этом права учредителя принадлежат соответственно органу опеки и попечительства, исполнителю завещания (душеприказчику) или иному лицу, указанному в законе (суду, Банку России).
В этом случае властный орган, издавший акт об учреждении управления, не может являться выгодоприобретателем.
Коммерческой деятельностью по управлению могут заниматься как физические, так и юридические лица.
Нельзя не отметить двойственность статуса управляющего. С одной стороны, он не является собственником, а с другой - осуществляет правомочия собственника, притом от своего имени. Права на переданное ему имущество он защищает с помощью тех же вещных исков, что и собственник. Действуя от своего имени, он должен уведомить контрагентов, что выступает в качестве управляющего, иначе он обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом.
Имущество, передаваемое управляющему в управление, обособляется от его личного имущества. Между тем он несет субсидиарную ответственность по обязательствам из доверительного управления своим личным имуществом.
Управляющему вменяется только личное исполнение своих обязанностей и, кроме исключительных обстоятельств, указанных в законе и договоре, прав на передачу своих обязанностей третьему лицу ему не предоставлено.
Функции управляющего не могут быть возложены на государственный орган или орган местного самоуправления, а также унитарное предприятие, которое может быть только государственным или муниципальным.
Управление имуществом представляет собой форму коммерческой деятельности для управляющего. ГК РФ прямо предусматривает, что управляющий имеет право на вознаграждение, что позволяет рассчитывать на его заинтересованность в эффективном управлении имуществом.
Вместе с тем на случай ненадлежащих действий управляющего предусматривается его ответственность.
Управляющий наделен достаточно широким кругом полномочий в отношении переданного ему имущества. Практически он может совершать все действия, необходимые для эффективного управления. Ограничения могут быть прямо установлены законом либо актом об учреждении управления имуществом, нарушение установленных пределов также влечет за собой применение санкций к управляющему.
Выгодоприобретателем может быть любое лицо, как физическое, так и юридическое (это достаточно характерно для благотворительных организаций).
При прекращении управления имуществом права выгодоприобретателя на получение выгод прекращаются. Имущество, находящееся в управлении, передается учредителю (собственнику), если договором прямо не предусмотрено иное.

Права и обязанности сторон
по договору об управлении имуществом

Рассматривая права и обязанности сторон, вытекающие из отношений по управлению имуществом, необходимо различать права и обязанности по отношению к третьим лицам, а также права и обязанности между участниками договора.
Правовой режим имущества, переданного в управление, в части его обособленности означает для учредителя, что по его долгам не обращается взыскание на имущество, переданное в управление. Существуют исключения при банкротстве учредителя, когда обособленность имущества, переданного в управление, прекращается и оно включается в конкурсную массу, при передаче в управление заложенного имущества.
Отношения управляющего с третьими лицами тоже определяются обособленностью имущества, находящегося в управлении, от личного имущества управляющего. Долги по обязательствам, возникшим в связи с управлением имуществом, погашаются за счет этого имущества. При условии его недостаточности в интересах третьих лиц устанавливается в первую очередь субсидиарная ответственность управляющего. Такое установление ответственности обусловлено признанием деятельности управляющего ненадлежащей. В случае недостаточности имущества управляющего субсидиарная ответственность второй очереди устанавливается для собственника.
Управляющий несет ответственность, если он не известил контрагента о заключении сделки в качестве управляющего, если он совершил сделку с превышением предоставленных ему полномочий или с нарушением установленных для него ограничений.
Что касается внутренних взаимоотношений сторон, то управляющий уполномочен действовать в интересах учредителя и выгодоприобретателя. Невыполнение этого требования влечет за собой ответственность управляющего. Выгодоприобретателю он возмещает упущенную выгоду, а учредителю - убытки, причиненные утратой или повреждением имущества, и упущенную выгоду. При этом учредитель вправе потребовать от управляющего возмещения убытков, выплаченных им контрагенту, в случае неправомерного заключения договора управляющим с контрагентом.
Управляющий, в свою очередь, имеет право на получение вознаграждения, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных при управлении имуществом. Договор может предусматривать, что такое вознаграждение и возмещение расходов управляющий вправе прямо удерживать из доходов от использования имущества.

Прекращение отношений по доверительному управлению

Перечень оснований для прекращения отношений по доверительному управлению установлен ст.1024 ГК РФ.
Как следует из указанной нормы, учредитель управления всегда вправе односторонним волеизъявлением прекратить договор доверительного управления, поэтому доверительный управляющий, действующий всегда в интересах учредителя управления или выгодоприобретателя, не вправе истребовать имущество от завладевшего им собственника - учредителя управления. В случае несоблюдения трехмесячного срока, установленного для предварительного уведомления о прекращении договора, доверительный управляющий вправе требовать возмещения убытков.
Следует помнить, что при переходе права собственности на имущество, находящееся в доверительном управлении, происходит прекращение доверительного управления именно в отношении этого имущества. Если же происходит переход права собственности на все имущество, находившееся в доверительном управлении, доверительное управление вообще прекращается.
Отчуждение имущества, входящего в доверительное управление, может произвести управляющий, если это входит в состав его полномочий, или собственник имущества, если это не исключено из его полномочий. Точно так же право собственности на имущество может переходить в результате обращения на него взыскания. Последствия во всех случаях одни и те же.

О.В.Яценко
Консультант по налогам
ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Подписано в печать
25.10.2004