правильное списание компьютерной программы-как?

[Айрин]

как правильно списать компьютерную программу "гарант" стоимостью более 20 тыс. рублей на расходы и можно ли это делать? если нет- подскажите правильный вариант списания.

[Катрин]

пп.26 п.1 ст 264 нк рф гарант это информационная база можно списать единовременно.

[Asp]

Бухгалтерский и налоговый учет экземпляров информационно-правовых
систем. Проблемы и решения



Бухгалтерский учет

Меняется нормативная база, но проблема учета экземпляров информационно-правовых систем (ИПС) у пользователя так и не находит однозначного разрешения. Причина, как уже ранее отмечалось автором, по-видимому, заключается в отсутствии единого подхода к идентификации информационно-правовых систем как объектов учета. В большинстве рекомендаций ИПС для учетных целей рассматриваются как одна из разновидностей программного обеспечения. К сожалению, в этом подходе форма приоритетнее содержания, что противоречит одному из основополагающих требований бухгалтерского учета. По нашему мнению, такая идентификация ИПС не учитывает их назначения и не отражает их экономической сущности в аспекте номенклатуры расходов пользователя. ИПС, в первую очередь, являются электронными изданиями. Более того, многие из них зарегистрированы как средства массовой информации. Пользователи приобретают экземпляры информационно-правовых систем в целях обеспечения себя актуальной информацией и знаниями. Информационно-правовая система может заменить библиотеку или стать ее ощутимой частью. Следовательно, в структуре расходов пользователя ИПС целесообразно группировать с прочими информационными продуктами, предназначенными для производственных и управленческих нужд (книгами, журналами, справочниками и т.п.). При этом электронная форма ИПС не должна вводить пользователя в заблуждение, так как в соответствии с Инструкцией об учете библиотечного фонда, утвержденной Приказом Минкультуры РФ от 02.12.98 года N 590 документы являются объектами учета библиотечного фонда независимо от их вида и материальной основы. Электронные издания также относятся к объектам учета библиотечного фонда (см. п.4.6 названной Инструкции). Интересно, что существуют и официальные документы, в которых расходы на приобретение информационно-правовых систем отнесены к той же группе, куда отнесены и расходы на периодические издания (см. п.10 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуального предпринимателя, утвержденного Приказом Минфина РФ N 86Н/БГ-3-04/430 от 13.08.2002 года).
Классифицируя ИПС как издание, можно построить логичную схему в бухгалтерском учете у пользователя. Все информационно-правовые системы имеют свои особенности (цену, порядок предоставления, технологию изготовления и предоставления пользователям новых версий), что должно быть адекватно отражено в учете. Не зная в деталях особенностей правоотношений по использованию ИПС "КонсультантПлюс", "Кодекса" и других, рассмотрим как можно отразить в бухгалтерском учете у пользователя получаемые им текущие версии электронного периодического справочника "Система ГАРАНТ".
В соответствии с условиями договоров пользователи, как правило, регулярно получают экземпляры новых текущих версий ЭПС "Система ГАРАНТ" в связи с тем, что в стране ежедневно издается огромное число новых документов. Получая новые текущие экземпляры ЭПС "Система ГАРАНТ", клиенты, как правило, перестают пользоваться старыми экземплярами и даже возвращают их организации-разработчику. Следовательно, в большинстве случаев определяемый клиентом срок полезного использования конкретного экземпляра ЭПС "Система ГАРАНТ" не может превышать временного периода, исчисляемого с момента получения этого экземпляра до момента получения следующего экземпляра. Исключение составляют только те пользователи, которым в силу их профессиональной специфики может понадобиться одновременное использование сразу нескольких экземпляров с различными датами выпуска. Но возможности ЭПС "Система ГАРАНТ" делают эту потребность теоретической. Абсолютное большинство пользователей предпочитают получать экземпляры новых версий значительно чаще одного раза в год. В связи с этим экземпляр ЭПС, как правило, не может быть отнесен к объектам основных средств, так как для этого актива не выполняется условие, указанное в подпункте "б" пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Отнесению же экземпляра ЭПС к материально-производственным запасам ничего не мешает, так как все условия, указанные в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 соблюдаются.
Для предприятий, получающих экземпляры текущих версий ЭПС чаще одного раза в год, учетная схема выглядит так:

Учетная схема 1

1) Дебет 60 Кредит 51 - произведена оплата за предоставление одного или нескольких экземпляров текущих версий электронного справочника "Система ГАРАНТ",
2) Дебет 10.9 Кредит 60 - на основании акта о предоставлении экземпляра текущей версии, экземпляр текущей версии принят к учету по стоимости без НДС в составе инвентаря и хозяйственных принадлежностей;
3) Дебет 26 Кредит 10.9 - стоимость экземпляра текущей версии без НДС отнесена на общехозяйственные расходы в момент, когда экземпляр ЭПС "Гарант" начал использоваться.
4) Дебет 19 Кредит 60 - на основании акта и счета-фактуры отражен НДС со стоимости экземпляра текущей версии;
5) Дебет 68 Кредит 19 - осуществлен вычет НДС в порядке, определенном действующим законодательством.

Учетная схема 2

Учетную схему 1 можно упростить, не исказив при этом сути хозяйственной операции. Дело в том, что записи 2 и 3 в этой схеме практически всегда производятся одновременно, так как пользователь обычно приобретает новую версию ЭПС для того, чтобы сразу приступить к ее изучению. В данном случае вполне уместна аналогия со свежей газетой, которую не имеет смысла держать в запасе. Поэтому вместо записей 2 и 3 можно сделать одну проводку (так учитываются быстро устаревающие газеты, журналы, когда на предприятиях не создаются их подшивки):
Дебет 26 Кредит 60 стоимость экземпляра текущей версии без НДС отнесена на текущие расходы.
Дополнительный аргумент в пользу варианта с одной проводкой - письмо Минфина РФ от 09 октября 2001 года N 16-00-11/456. ЭПС "Система ГАРАНТ" по форме является программным обеспечением, а в этом письме указывается, что программное обеспечение принимается к бухгалтерскому учету как расходы. Недостатки варианта с одной проводкой могут выявиться в тех ситуациях, когда по каким либо причинам экземпляром ЭПС "Система ГАРАНТ" не смогут воспользоваться сразу после его приобретения. Например, экземпляр ЭПС приобретен и получен ранее компьютера. Тогда запись Д-т 26 Кр-т 60 будет некорректной, нужно использовать вариант с двумя проводками.

Учетная схема 3

Для предприятий, получающих новые версии реже одного раза в 12 месяцев, либо использующие приобретаемые экземпляры ЭПС "Система ГАРАНТ" в течение срока, превышающего 12 месяцев, экземпляры ЭПС "Система ГАРАНТ" будет удовлетворять всем условиям, необходимым для отнесения актива к основным средствам. В этой ситуации учетная схема выглядит так:
1) Дебет 60 Кредит 51 - произведена оплата за предоставление текущей версии электронного справочника "Система ГАРАНТ",
2)Дебет 08 Кредит 60 - на основании акта о предоставлении текущей версии, экземпляр текущей версии принят к учету по стоимости без НДС в составе капитальных вложений;
3) Дебет 01 Кредит 08 - стоимость экземпляра текущей версии без НДС учтена в составе основных средств;
4) Дебет 26 Кредит 01 - стоимость экземпляра текущей версии без НДС отнесена на общехозяйственные расходы по мере отпуска его в эксплуатацию. Данная запись осуществляется на основании пункта 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств " "ПБУ 6/01", содержащего норму о том, что приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.
5) Дебет 19 Кредит 60 - на основании акта и счета-фактуры отражен НДС со стоимости текущей версии;
6) Дебет 68 Кредит 19 - осуществлен вычет НДС в порядке, определенном действующим законодательством.
Несмотря на то, что информационно - правовые системы по своей сути являются изданиями, не все специалисты с этим согласны. Некоторые считают достаточным учесть хозяйственные операции, связанные с приобретением текущих версий информационно-правовых систем как получение информационных услуг. По нашему мнению, данный подход вполне корректен. Определение информационных услуг содержится в нескольких законодательных актах. Так, например, в Федеральном законе 85-ФЗ от 04.07.1996 "Об участии в международном информационном обмене" информационными услугами называются действия субъектов (собственников и владельцев) по обеспечению пользователей информационными продуктами, которые, в свою очередь, определяются как документированная информация, подготовленная в соответствии с потребностями пользователей и предназначенная или применяемая для удовлетворения потребностей пользователей. При этом под документированной информацией понимают зафиксированную на материальном носителе информацию с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. Анализ этих определений позволяет рассматривать деятельность по предоставлению экземпляров текущих версий информационно-правовых систем как оказание информационных услуг. В этом случае в бухгалтерском учете применяется рассмотренная выше учетная схема 2:
1) Дебет 60 Кредит 51 - произведена оплата за оказание информационных услуг по предоставлению экземпляров текущих версий электронного справочника "Система ГАРАНТ",
2) Дебет 26 Кредит 60 - стоимость оказанных информационных услуг без НДС отнесена на общехозяйственные расходы в момент подписания акта сдачи-приемки информационных услуг.
3) Дебет 19 Кредит 60 - на основании акта и счета-фактуры отражен НДС со стоимости информационных услуг;
4) Дебет 68 Кредит 19 - осуществлен вычет НДС в порядке, определенном действующим законодательством.
Таким образом, возможность применения одной и той же учетной схемы демонстрирует сходство этих двух подходов к классификации информационно-правовых систем. Однако первый подход, заключающийся в рассмотрении информационно-правовых систем как изданий, по нашему мнению, позволяет более точно передать различные учетные аспекты.
В литературе достаточно часто встречаются рекомендации учитывать приобретаемые экземпляры информационно-правовых систем с применение счета 97 "Расходы будущих периодов".
Одной из причин наличия рекомендаций применять для учета информационно-правовых систем счет 97 является традиционное желание связать информационно-правовые системы с понятием "нематериальный актив". И хотя Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 содержит однозначные указания на неприменимость этого документа в отношении "материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных", тем не менее все еще встречаются рекомендации учитывать экземпляры информационно-правовых систем c использованием счета 97, ссылающиеся на раздел V ПБУ 14/2000.
Другая причина, обусловливающая существование рекомендаций использовать счет 97 заключается в том, что получение некоторых информационно-правовых систем, может быть в силу их специфики, оформляется договорами на приобретение экземпляров систем и их информационное обслуживание (сопровождение). Тогда стоимость приобретения рекомендуют учитывать в составе счета 97, а стоимость информационного сопровождения сразу относить на себестоимость. Но не все информационно-правовые системы предоставляются пользователям в таком режиме. Например, как уже было указано выше, при предоставлении очередного свежего экземпляра ЭПС "Система ГАРАНТ" предыдущий экземпляр возвращается, и, следовательно, перестает использоваться клиентом.
На наш взгляд, основная причина появления рекомендаций учитывать экземпляры информационно-правовых систем с применением счета 97 - мнение специалистов государственных органов. Так, например, в Письме Управления МНС по г. Москве от 10 сентября 2001 г. N 03-12/41230, содержащем ответ на вопрос: "Каков порядок отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли затрат на приобретение электронного периодического справочника "Гарант?", разъяснено, что "суммы, уплаченные в связи с приобретением копии программного обеспечения продукта, подлежат отражению в бухгалтерском учете в качестве текущих расходов. При этом для целей налогообложения вначале они должны отражаться на счете 97 "Расходы будущих периодов", а в последующем периодически равномерно списываться в течение срока полезного использования копии программного продукта на себестоимость продукции (работ, услуг) (счет 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу") при подтверждении производственного характера его использования". Таким образом, из этого ответа можно сделать вывод, что ЭПС "Гарант" для целей бухгалтерского учета рассматривается контролирующими органами как программный продукт. Нужно отметить, что вопросам учета экземпляров программных продуктов уделяется большое внимание в письмах и разъяснениях официальных структур. При этом в большинстве из таких документов предлагается учитывать экземпляры программных продуктов с применением счета 97 (см., например, Письма Управления МНС по г. Москве N 26-12/26364 от 12 февраля 2002 года, N 02-11/45872 от 08 октября 2001 года, N 03-12/41321 от 10 сентября 2001 года, N 03-12/27169 от 20 июня 2001 года, N 03-12/25839 от 13 июня 2001 года, N 03-12/25413 от 07 июня 2001 года, N 03-12/23320, N 03-12/20289 от 10 мая 2001 года). Эти и другие упомянутые в данной статье документы можно найти в ЭПС "Система ГАРАНТ". Нужно отметить, что существует Письмо Управления МНС по г. Москве от 11 апреля 2000 года N 03-12/14629, где экземпляры программ для ЭВМ предлагают учитывать "на счетах учета товарно-материальных ценностей (01 "Основные средства", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы") в зависимости от их стоимости. Аргументация в этом последнем документе такая же, как и в остальных, указанных выше, - экземпляр программы для ЭВМ представляет собой копию программы, изготовленную в материальной форме, и соответственно является вещью. Правда, Письмо от 11 апреля 2000 года содержит ссылки на старый План счетов. Но, по нашему мнению, в Инструкции по применению нового Плана счетов не появились основания для учета вещных активов на счете 97 "Расходы будущих периодов", не было таких оснований и в Инструкции по применению старого Плана счетов относительно одноименного счета 31.
Кроме того, представим себе, что вместо экземпляра ЭПС "Система ГАРАНТ" пользователь приобрел все те же самые документы, книги, комментарии, и т.д., но на бумажных носителях. В этом случае, затраты на приобретение всей этой литературы будут отнесены на себестоимость в момент приобретения, в то время, как затраты на приобретение экземпляра ЭПС при применении счета 97 относятся на расходы равномерно в течение срока использования.
Однако мнение контролирующих органов по вполне объяснимым причинам имеет огромное значение для финансовых служб предприятий и организаций. Учитывая этот аспект, можно пользоваться учетной схемой 4.

Учетная схема 4

1) Дебет 60 Кредит 51 - произведена оплата за предоставление одного или нескольких экземпляров текущих версий электронного справочника "Система ГАРАНТ",
2) Дебет 97 Кредит 60 - на основании акта о предоставлении экземпляра текущей версии, очередной экземпляр текущей версии принят к учету в составе "Расходов будущих периодов" по стоимости без НДС в составе инвентаря и хозяйственных принадлежностей;
3) Дебет 26 Кредит 97 - стоимость экземпляра текущей версии без НДС ежемесячно относится на общехозяйственные расходы в части, пропорциональной времени, прошедшему с начала использования (или с начала отчетного периода) до окончания отчетного периода (или до окончания использования).
4) Дебет 19 Кредит 60 - на основании акта и счета-фактуры отражен НДС со стоимости экземпляра текущей версии;
5) Дебет 68 Кредит 19 - осуществлен вычет НДС в порядке, определенном действующим законодательством.
Необходимо отметить, что применение учетных схем 1-3 эквивалентно в аспекте налоговых последствий, при применении учетной схемы 4 налог на имущество будет больше, а налог на прибыль из-за увеличения налога на имущество уменьшится.
Пример применения учетной схемы 4. Ситуации, в которых пользователи получают текущие версии ЭПС "Система ГАРАНТ" реже, чем один раз в месяц на практике возникают редко. Это объясняется большой скоростью изменения нормативной базы. Однако в этом примере необходимо рассмотреть именно такой случай. Пусть организация получает экземпляры текущих версий с периодичностью 1 раз в 3 месяца. Таким образом, срок полезного использования каждого экземпляра можно определить равным 3 месяцам. Установление большего срока будет выглядеть странным, так как по истечении трех месяцев этот экземпляр будет возвращен организации, осуществляющей обслуживание, выбор меньшего срока будет сложно обосновать. Здесь необходимо отметить, что периодичность получения новых версий, указанная в договоре, не может трактоваться как установление срока полезного использования. Срок полезного использования в любом случае устанавливается пользователем самостоятельно соответствующим организационно-распорядительным документом. Периодичность получения новых версий может быть дополнительным аргументом для выбора того или иного срока полезного использования. Очередной экземпляр ЭПС "Система ГАРАНТ" получен 16 сентября. Исходя из того, что следующий экземпляр предполагается получить в соответствии с договором 16 декабря, в сентябре и декабре запись Дебет 26 Кредит 97 счет можно произвести на 1/6 часть стоимости без НДС этого экземпляра ЭПС "Гарант", в октябре, ноябре соответственно на 1/3 стоимость без НДС этого экземпляра ЭПС "Гарант".
Необходимо отметить, что в том случае, когда пользователь получает экземпляры ЭПС "Система ГАРАНТ" не реже одного раза в месяц, применять счет 97, наверное, не стоит.

Налоговый учет.

По нашему мнению, и в налоговом учете наиболее сбалансированным выглядит подход, рассматривающий ИПС как издания. В этом случае, если экземпляр ИПС удовлетворяет требованиям, предъявляемым к амортизируемому имуществу, он учитывается в составе такого имущества. Такая ситуация может возникнуть, если экземпляр ИПС удовлетворяет двум условиям одновременно:
1) срок его полезного использования превышает 12 месяцев;
2) первоначальная стоимость этого экземпляра более 10000 рублей.
В тех редчайших случаях, когда пользователь получает экземпляры текущих версий ЭПС "Система ГАРАНТ" реже одного раза в год, и стоят такие экземпляры более 10000 рублей, для целей налогового учета их надо отражать в составе амортизируемого имущества. Однако, учитывая, что экземпляр ЭПС "Система ГАРАНТ" может рассматриваться как электронное издание, он не подлежит амортизации (подпункт 6 пункта 2 статьи 256 НК РФ) и его стоимость включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения.
В других случаях, когда нет одновременного выполнения вышеуказанных двух условий, в налоговом учете у пользователя не возникает объекта амортизируемого имущества, и экземпляр ЭПС "Система ГАРАНТ" может быть учтен в составе материальных расходов, при этом его стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ).
Пользователи, выбравшие подход, в котором предоставление экземпляров ЭПС "Система ГАРАНТ" рассматривается как информационное обслуживание, для целей налогового учета относят расходы на такое обслуживание к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п.п.14 п.1 статьи 264). Такие расходы считаются косвенными расходами и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п.2 статьи 318 НК РФ).
Если в целях налогового учета рассматривать экземпляры ИПС как экземпляры программ, то, можно следовать рекомендациям, изложенным в Письме Управления МНС по г. Москве от 13.03.2003 года N 26-08/13973. Там указывается, в частности, что "стоимость программы принимается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу периода начала использования при наличии дополнительных документов, свидетельствующих об одновременной передаче имущественных прав на использование копии программы. В отсутствии указанных документов покупатель получает в собственность только материальную ценность - порядок учета расходов на приобретение дискеты регулируется п.3 (по-видимому, в тексте письма содержится опечатка и имеется в виду подпункт 3 п.1) статьи 254 НК РФ (при ее стоимости менее 10000 рублей) или статьями 256-259 НК РФ (при ее стоимости более 10000 рублей)". При этом необходимо учесть, что если специфика программы такова, что срок ее полезного использования менее 12 месяцев, даже при стоимости более 10000 рублей ее нельзя относить к амортизируемому имуществу.
Некоторые рекомендации по налоговому учету экземпляров ИПС связывают порядок списания расходов на приобретение экземпляров с наличием в условиях договора срока полезного использования экземпляра. Это вызвано следующей нормой Кодекса: "Расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок", содержащейся в п.1 статьи 272 НК РФ. Но договоры на предоставление экземпляров ЭПС "Гарант" не содержат условий, устанавливающих срок использования. Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль расходы на приобретение экземпляра текущей версии ЭПС "Система ГАРАНТ" можно отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу в момент получения экземпляра.
Таким образом, используя любой из вышеуказанных подходов, подавляющее большинство пользователей может принимать расходы на приобретение экземпляров текущих версий ЭПС "Система ГАРАНТ" в целях налогообложения налогом на прибыль в момент получения таких экземпляров.

Саблина С.М.,
аудитор,
Компания "Гарант"
сентябрь 2003 г.