Знатокам бухгалтерского учета. Что такое "капитал" в представлении ПБУ 9\99 и ПБУ 10?

[RetailChain]

В очередной раз усомнился в правильности понимания мной сути доходов и расходов, а, как следствие, и в корректности финансового результата в РСБУ. Причиной тому невозможность четко на основании стандарта или закона определить понятие "капитала". А именно на базе этой сущности строятся определения дохода и расхода.
Может кто-нибудь из участников форума исследовал этот вопрос и готов предложить четкое и ясное определение КАПИТАЛА на принципах законности и обоснованности???

З.Ы. На Карла Маркса прошу не ссылаться:-)))

[AlexVX]

По-моему, термин "капитал", как и "хозяйственная операция", считается в нашем законодательстве не требующим определения.

[RetailChain]

Понимаю, что вопрос скорее следует адресовать методистам минфина, невнимательно переводящим на русский язык документы МСФО .

По моему убеждению капитал не относится к категории простых понятий, понятных нам от рождения. Даже как экономическое понятие в учете он имеет несколько толкований. Это понятие неоднозначно толкуется в деловом обороте.

Каждый бухгалтер для себя все равно выстраивает формулирует такое определение и обоснует свое мнение. По своей ментальности (а он жуткий формлист) он должен при формулировке своего мнения опираться на какой-то нормативный акт. Возможно это древний документ царских времен или совнаркома, - не важно... Есть преемственность.
Что-то должно быть кроме студентческих конспектов и научно-популярной литературы.

[Б_С_К]

Бухгалтерская теория капитала

В конце XIX ст. в бухгалтерском сообществе обрела популярность так называемая теория двух рядов счетов. Название теории сложилось исторически и не отражает ее содержания. Правильнее было бы называть ее теорией капитала, или капитальной теорией. Сторонниками ее поначалу были известные швейцарские бухгалтеры Ф. Гюгли и И. Шер 17. Впоследствии к ним присоединилось несколько других авторитетных европейских и российских бухгалтеров.

Исходным пунктом теории была формулировка цели бухгалтерского учета – исчисление и двойное разложение капитала. Капитал при этом с богатством не отождествлялся, но разлагался по тем же двум основаниям 18, по которым разлагал капитал Маркс.

Теория капитала была стройной и цельной, хотя требовала развития и доработки. Однако даже в незавершенном виде она явно превосходила все остальные счетные теории, в изобилии появлявшиеся на рубеже XIX–XX вв. Она позволяла решить большинство учетных проблем, причем, что особенно важно, рассматривая их через призму экономических категорий: не случайно ее называли иногда экономической теорией.

Система определений бухгалтерии и капитала, полученная в результате доработки теории двух рядов счетов, могла бы выглядеть следующим образом:

1. Бухгалтерский учет есть информационная технология, предназначенная для исчисления и двойного разложения капитала.

2. Капитал – основное неопределяемое понятие бухгалтерии, научный синоним бытового слова «богатство». Все данные, используемые в бухгалтерском учете, прямо или косвенно необходимы для исчисления капитала. Справедливо и обратное утверждение: в бухгалтерии отсутствуют какие-либо данные, которые не нужны для исчисления капитала. Таким образом, в системе бухгалтерского учета используются и хранятся те и только те данные, которые необходимы для исчисления капитала. Капитал измеряется в денежном выражении. Через капитал определяются все основные элементы бухгалтерской отчетности.

3. Капитал разлагается на составные части по двум основаниям: по имущественному составу и по источникам происхождения.

4. Под имуществом понимаются все объекты, имеющие денежный измеритель, стоимость которых используется для исчисления капитала на ту или иную дату. Понятия капитала и имущества неразрывно связаны, они соотносятся как целое и его части. Капитал является общей (итоговой) стоимостью обособленной имущественной массы, точно так же как имущество является разложением капитала на составные части.

Имущество делится на активное и пассивное (обязательства к уплате), или на положительное и отрицательное, в зависимости от знака, с которым та или иная составная часть имущества входит в формулу исчисления капитала: Капитал = Актив – Пасив.

5. Имущественный актив – составные части имущества, которые увеличивают размер капитала. К активам относится имущество, имеющее вещную форму, включая денежные средства, объекты интеллектуальной собственности и обязательственные права требования (обязательства к получению).

6. Имущественный пассив – составные части имущества, которые уменьшают размер капитала. К ним относятся долги компании перед третьими лицами (обязательства к уплате).

7. Разложение капитала по источникам его происхождения в первую очередь необходимо для отделения части капитала, полученной предприятием от собственников в готовом виде, от капитала, заработанного самим предприятием в процессе его деятельности. Соответственно, источники делятся на вклады собственников в капитал, финансовый результат и сумму начисленных дивидендов.

8. Размер изменения капитала компании, достигнутый благодаря ее собственной деятельности, называется финансовым результатом. Положительное значение финансового результата называется прибылью, отрицательное – убытком.

Финансовый результат в бухгалтерии исчисляется и вторым способом: как сумма доходов и расходов по каждой хозяйственной операции: Финансовый Результат = Доходы – Расходы. Доходами называется любое увеличение капитала, вызванное собственной деятельностью компании. Расходами называется любое уменьшение капитала, вызванное собственной деятельностью компании.

Доходы и расходы – атрибуты отдельных хозяйственных операций. Финансовый результат – атрибут отчетного периода.

9. Система понятий бухгалтерии и, одновременно, элементов бухгалтерской отчетности может быть представлена в табличной форме в виде капитального баланса 19. Остальные отчетные документы являются разложениями статей капитального баланса.

Состав капитала Источники капитала
1. Имущественные активы 1. Авансированный капитал
1.1. Вещные активы (товары) 2. Финансовый результат (прибыль или убыток)
1.2. Денежные средства 2.1. Доходы
1.3. Обязательства к получению 2.2. Расходы
2. Имущественные пассивы 3. Начисленные дивиденды
Обязательства к уплате 4. Прочие источники (дооценки и т.д.)
Капитал = Активы – Пассивы Капитал = Получено + Заработано


Рис. 1. Взаимосвязь основных понятий бухгалтерии в табличной форме

Рис. 1 – табличный эквивалент всеобщей формулы капитала Маркса и, одновременно, форма бухгалтерской отчетности. Преимущество табличной формы – четкое разделение различных разложений капитала, слитых в формуле Маркса воедино. Каждая из сторон таблицы отведена под свое разложение капитала. На левой стороне показаны носители стоимости, в которых воплощается капитал в процессе своего оборота, справа – источники капитала, демонстрирующие способность его к росту. Состав и носителей и источников в таблице более полон, чем во всеобщей формуле, и может быть раскрыт еще подробнее: каждая из строк таблицы в свою очередь разлагается на составные части. Одно из таких разложений – финансового результата на доходы и расходы – представлено в правой части таблицы.

Наиболее адекватная форма представления формулы капитала – иерархическая структура, состоящая из двух параллельных и непересекающихся ветвей: одна из них является разложением капитала по его составу (носителям стоимости), другая – по источникам образования. Как и любая иерархия, такая структура нагляднее всего представляется в графической форме (рис. 2).



Рис. 2. Формула капитала (и взаимосвязь основных понятий бухгалтерии) в графическом изображении

У теории двух рядов счетов было множество оппонентов, но никому из них не удалось найти в ней логических изъянов. Однако у этой теории нашлись недостатки идеологического характера. В 30-е гг. прошлого века слово «капитал» повсеместно изгонялось из бухгалтерии и бухгалтерской отчетности и в СССР, и в капиталистических странах.

Так, академик С.Г. Струмилин в 1933 г. в своей работе «К перестройке бухгалтерского баланса» с возмущением писал: «Бухгалтерский баланс – это завершение бухгалтерской отчетности – заключает в себе особенно много пережитков и влияний. Они ясно чувствуются уже в терминологии баланса. Он до сих пор, например, бережно хранит в своей номенклатуре категорию капитала, хотя этот термин в применении к фондам социалистических предприятий страшно режет ухо и прямо вопиет о своей неуместности» [28, с. 39].

Через сорок лет на тот же недостаток указал советский историк В.А. Маздоров: «Теория двух рядов счетов является ярко выраженной буржуазной теорией. Авторы ее даже не пытались затушевать ее назначение. Например, И. Шер прямо писал, что “главная цель бухгалтерии заключается в сообщении сведений о величине собственного капитала”» [10, с. 28].

«В балансовой терминологии продолжали использоваться еще устаревшие термины, например, такой как “капитал”. Некоторые бухгалтеры считали, что он вполне приемлем и в условиях социалистического хозяйства… В середине первой пятилетки термин ”капитал” стал постепенно заменяться “производственными фондами”» [Там же, с. 136].

На идеологическое вмешательство в процесс выбора теории относительно недавно указали В. Новодворский и А. Хорин: «Такая фундаментальная категория как капитал была выкинута из учетной литературы начиная с 30-х годов, поскольку не соответствовало марксистскому пониманию капитала» [18, с. 81].

Один из лидеров советской бухгалтерии Я. Гальперин в 1930 г. с удивлением отмечал, что аналогичные процессы шли в это время и в странах Запада:

«Любопытно, что и в Западной Европе, с ее капиталистической системой хозяйства предпринимаются попытки замены слова “капитал” каким-либо другим термином. Так, Шер, Ляйтнер и Кальмес предпочитают пользоваться термином “чистое имущество”. Шмаленбах различает два вида имущества: а) общую совокупность имущества и б) чистое имущество, т.е. имущество, свободное от долгов…

Отрицательная сторона этой замены состоит в попытке скрыть истинный характер счета “капитал”. Не может быть сомнений в том, что капитал, помещаемый в пассиве баланса частнокапиталистического хозяйства, представляет именно ту величину, которая, в силу специфических общественных условий, способна к самовозрастанию. Капитал рождает прибыль, имеющую в своей основе прибавочную стоимость» [4, с. 213].

Теории, основанные на понятии капитала, не имели шансов на выживание. Теория двух рядов счетов исчезла со страниц учебников и через несколько десятилетий была прочно забыта.

Новации XX столетия

Новая трактовка капитала

Маркс не случайно называл экономистов идеологами капиталистов. XX в. ознаменовался существенными изменениями, необходимость, обоснованность и корректность которых спорны. В частности, были изменены предмет политэкономии, ее название и часть терминов. Особым нападкам подверглось слово «капитал». Его называли «боевым кличем» и предлагали исключить вовсе из научного лексикона [3, с. 221]. Бродель, не соглашаясь с этим, тем не менее признавал, что слова «капитал» и «капиталист» «припахивают серой» [Там же, с. 229].

В XX в. политэкономию стали называть экономической теорией. Изменения претерпел и ее предмет. Если в центре внимания политэкономии была одна стержневая проблема: воспроизводство национального богатства и части его – капитала, то предмет экономической теории потерял четкие очертания. Экономическая теория представляет собой сейчас набор примерно равноценных рядом стоящих тем, объединенных названиями микро- и макроэкономика.

«К микро- и макроэкономике добавляется то одна тема, то другая, постепенно превращая экономическую теорию в некую универсальную науку, объемлющую любые вопросы, имеющие хоть какое-то экономическое содержание. Ведь хорошо известно, что в обществе как социально-экономической системе нет вопросов, не имеющих никакого отношения к экономическим проблемам» [1, с. 10].В то же время вопрос о богатстве, его природе и его воспроизводстве фактически исчез со страниц западных учебников.

«Экономическая теория как наука подменяется теорией и практикой торговли, финансов, статистики. Этому содействовало изменение названия политэкономии на экономическую теорию вообще, которая включает не только предмет политэкономии, но и теорию специальных (финансы, менеджмент, статистика и т.д.), отраслевых (сельское хозяйство, строительство) и других наук. Безбрежные параметры курса экономической теории ведут к тому, что политэкономия «задавлена» («утоплена») в массе отраслевых, специальных и частных теорий отдельных проблем…

Для политэкономии как таковой в ней места нет. Парадоксально, но факт: во многих учебниках по экономической теории нет даже упоминания об экономических законах, включая закон стоимости» [21, с. 13].

Термин «капитал» в экономическом лексиконе сохранился, но используется в двух существенно разных смыслах. Для части экономистов капитал по-прежнему синоним богатства. Это, например, Бродель: «Капиталы, или капитальные богатства (это одно и то же), делятся на две категории: капиталы основные… и капиталы оборотные» [3, с. 233].

Отождествляют капитал с богатством и Фишер, Дорнбуш, Шмалензи. В их учебнике экономики в 18-й главе «Вещественное богатство: земля и капитал» находим:

«Физический капитал представляет собой запас произведенных товаров, участвующих в производстве товаров и услуг… Физический капитал отличается от земли тем, что он производится, в то время как земельный фонд не может быть увеличен… Капитал и земля вместе образуют вещественное богатство страны… Вещественное богатство отличается от финансового богатства, хотя и тесно связано с ним» [29, с. 322–323]. Однако процесс воспроизводства капитала эти авторы не рассматривают.

Другие американские экономисты используют слово «капитал» в более узком смысле. Так, в учебнике Макконелла и Брю находим определение: «Капитал, или инвестиционные ресурсы, охватывает все производственные средства производства, то есть все виды инструментов, машины, оборудование, транспортные средства и сбытовую сеть, используемые в производстве товаров и услуг и доставке их конечному потребителю…

В приведенном определении термин «капитал» не подразумевает деньги… Деньги как таковые ничего не производят и не могут считаться экономическим ресурсом. Реальный капитал – инструменты, машины и другое производительное оборудование – это экономический ресурс; деньги, или финансовый капитал, таким ресурсом не являются» [11, с. 37].

Аналогичным образом трактует капитал и П. Самуэльсон: «Экономика промышленно развитых стран использует большое количество зданий, техники, компьютеров и т.д. Все подобные ресурсы называются капиталом. Капитал – это произведенный фактор производства, ресурс длительного пользования, который сам по себе является продуктом экономики» [25, с. 72].

Для названных экономистов капитал уже не богатство и, тем более, не общественные отношения между богатством и бедностью. Фактически в приведенных определениях капиталом называется совокупность внеоборотных активов. Эта новация повлекла за собой другие.

Новая трактовка прибыли

Прибыль для экономистов нового направления уже не могла быть приростом капитала в прежнем смысле этого слова (то есть приростом богатства): из экономической теории это понятиt было исключено. Прибылью пришлось назвать прирост денежных средств за вычетом внутренних издержек. В результате в экономической теории капитал и прибыль превратились в разные, не связанные между собой понятия.

Рассмотрим новое определение прибыли подробнее. Оно состоит из двух частей. Вначале объясняется (причем неправильно), как исчисляют прибыль бухгалтеры; эту прибыль называют бухгалтерской. А затем определяют прибыль экономическую: как прибыль бухгалтерскую за вычетом внутренних (скрытых) издержек.

Определение Макконелла: «Экономисты и бухгалтеры по-разному понимают значение термина «прибыль». Бухгалтерская прибыль представляет собой общую выручку фирмы за вычетом внешних издержек. Однако экономисты определяют прибыль иначе. Экономическая прибыль – это общая выручка за вычетом всех издержек (внешних и внутренних), включая и нормальную прибыль предпринимателя… Если сумма денежных поступлений превышает экономические издержки фирмы, то всякий остаток накапливается в руках предпринимателя и является экономической, или чистой прибылью» [11, т. 2, с. 46].

Выделенные нами слова показывают, что под выручкой Макконелл понимает только денежные поступления.

Под издержками (внешними и внутренними) Макконелл тоже понимает только денежные выплаты: «Экономические издержки делятся на внешние и внутренние. Внешние издержки представляют собой плату за ресурсы поставщикам, не принадлежащим к числу владельцев фирмы. Внутренние издержки равны денежным платежам, которые могли бы быть получены за самостоятельно используемый ресурс, принадлежащий собственнику фирмы» [Там же].

Определение Самуэльсона: «Отчет о прибылях и убытках содержит данные об изменениях издержек и выручки в течение года или отчетного периода. В этом документе отражается приток и отток денежных средств 20 – а значит, динамика деятельности фирмы в течение года» [25, с. 160].

«Экономисты-теоретики дают более широкое определение издержек, чем бухгалтеры. Экономические издержки включают в себя не только очевидные денежные расходы, но и скрытые альтернативные издержки, связанные, например, с неоплаченным трудом собственника фирмы» [Там же, с. 163].

Аналогичная ошибка в трактовке бухгалтерской прибыли обнаруживается в учебнике Фишера: «Счет прибылей и убытков показывает доходы, расходы и прибыль фирмы». «Доходы – это суммы, получаемые фирмой от реализации товаров… Издержки – это расходы на производство реализованных товаров. Прибыли фирмы могут сильно различаться в зависимости от потока денежной наличности или от чистой суммы денег, фактически полученной за период» [29, с. 127, 133].

Как видим, бухгалтерская прибыль, по мнению американских экономистов, определяется потоками денежной наличности, фактически полученной и затраченной в отчетном периоде. Или, что то же самое, – разницей между суммами денежных средств предприятия на конец и начало отчетного периода.

Определив бухгалтерскую прибыль таким образом, американские экономисты трактуют экономическую прибыль как бухгалтерскую за вычетом внутренних издержек.

Понятие внутренних издержек Макконелл поясняет на примере. Допустим, мисс Брукс является единоличным владельцем небольшого магазина. Помещение магазина находится в ее личном доме, кроме того, она сама работает в магазине, не начисляя себе зарплату. Используя свое собственное помещение под магазин, Брукс теряет ежемесячный доход в 800 долларов, который она бы могла получать, сдавая помещение в аренду. Кроме того, она теряет заработок, который могла бы получать, устроившись на работу по найму. Таким образом, внутренние издержки представляют собой платежи, которые могли бы получить владельцы фирмы, использующие для предпринимательских целей собственные основные средства и собственный труд.

Проанализируем понятие внутренних издержек самостоятельно. Очевидно, что внутренние издержки характерны только для единоличных предприятий. На предприятиях, основанных на коллективных формах собственности (партнерства или, тем более, акционерные общества), всем затратам каждого из собственников ведется строгий учет. Известно, что наемные работники многих акционерных обществ являются и владельцами их акций. В бухгалтерском учете эти люди выступают одновременно в двух ипостасях: как собственники (на счете 75) и как наемный персонал (на счете 70). Никаких проблем у бухгалтера при этом не возникает. Нередко предприятия используют основные средства (например, личные автомобили), принадлежащие собственникам или наемному персоналу. Проблемы с учетом затрат при этом, опять же, не встают. По тому же образцу возможен учет подобных затрат и у собственника единоличного предприятия 21.

Как отмечалось выше, бухгалтерия способна решить проблему учета на единоличных предприятиях на качественно более высоком уровне. Она позволяет вести учет всего имущества и всех расходов (как домашних, так и предпринимательских) любого единоличного владельца. Напомним, что венецианская бухгалтерия, описанная Лукой Пачоли, предназначалась именно для этой категории предпринимателей. При желании такой порядок учета может быть применен и сейчас, сколько-нибудь существенных изменений для этого не потребуется.

Понятно, что такой учет потребует дополнительных затрат, но станет более информативным как для собственника, так и для его деловых партнеров. Предприниматель будет осведомлен о всех своих расходах, как домашних, так и деловых. А деловые партнеры – банкиры и другие кредиторы – получат отчетность, где будет отражено все имущество, которым отвечает предприниматель по своим обязательствам.

Внутренние издержки – проблема чисто практическая, к системе и теории бухгалтерского учета отношения не имеющая. Бухгалтерия способна решить эту проблему как минимум двумя способами, проверенными многовековой практикой. Тем более, проблема эта не имеет отношения к экономической теории. Это проблема самих предпринимателей, возникшая из их стремления минимизировать затраты на учет. Безусловно, им необходимо и полезно напоминать о том, что ввиду неполноты такого учета данные его неверны. Однако подобные советы – компетенция консультантов, а не экономистов-теоретиков.

Тем не менее, проблема внутренних издержек выводится сейчас на первый план, тогда как проблемы, вызванные новыми трактовками капитала и прибыли, не рассматриваются вовсе.

Прежде прибыль определялась экономистами (и до сих пор определяется бухгалтерами) как понятие, производное от капитала, как прирост капитала за период. При чем, под капиталом понимался капитал в широком смысле, капитал-богатство. Другими словами, под прибылью традиционно понимался прирост предпринимательского богатства.

Однако Самуэльсон и его последователи совсем отказались от категории богатства. Это привело к сосуществованию двух разных толкований капитала и прибыли и, соответственно, к путанице, противоречиям и парадоксам. Рассмотрим их на примере.

Допустим, акционерное общество, у которого внутренние издержки отсутствуют, приобрело у поставщика оборудование и заплатило за него деньги. Итог сделки:

– оборудования стало больше – с позиций экономической теории размер капитала увеличился;
– денег стало меньше – предприятие с позиций той же теории сработало в убыток.

Сделка убыточна, но сопровождается увеличением капитала. С точки зрения бухгалтерии и политэкономии такого, во-первых, не может быть в принципе. Во-вторых, для них в результате подобной сделки капитал не меняется: вещественная часть богатства увеличивается, но на эту же сумму уменьшается денежная компонента богатства. Соответственно, не изменится и прибыль.

Указанные различия обусловлены не внутренними издержками, а разными
http://ntipb.nsk.ru/printing/magazin/2007Zygankov3