Счет-фактуры на аванс с 01.01.2009г.

[Главан]

Комментарий с Сайта Консультант-Плюс по НДС с уплаченного аванса

Постановление Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 "О внесении
изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2
декабря 2000 г. N 914"

Комментарий:
С 1 января 2009 г. вступили в силу поправки в гл. 21 Налогового
кодекса РФ (Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ). Самое
существенное изменение таково: покупатель, перечисливший продавцу
предоплату и получивший счет-фактуру на эту сумму, вправе принять к
вычету НДС с данной предоплаты, не дожидаясь отгрузки товаров
(выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). В связи
с этим Правительство РФ скорректировало порядок ведения журналов учета
полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при
расчетах по НДС (далее - Правила). Основные изменения, внесенные в
Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, будут далее
рассмотрены подробно.

Постановление Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 вступает в силу
по истечении семи дней с даты его официального опубликования (п. 6 Указа
Президента РФ от 23.05.1996 N 763).

1. Регистрация счетов-фактур при приобретении товаров
(работ, услуг, имущественных прав) для одновременного
использования в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС

Если приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права)
предполагается использовать как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС
деятельности (указанной в п. 2 ст. 170 НК РФ), то счета-фактуры на
полную или частичную предоплату покупатель регистрирует в книге покупок
(п. 8 Правил). Следовательно, НДС со всей суммы предоплаты в данной
ситуации можно принять к вычету. Однако после отгрузки товаров (работ,
услуг), передачи имущественных прав и получения счета-фактуры налог с
предоплаты, ранее принятый к вычету, надо полностью восстановить в
бюджет. При ведении раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС
операций (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ) в соответствии с
определенной пропорцией часть "входного" НДС принимается к вычету, а
остальная сумма относится на увеличение стоимости приобретенных товаров
(работ, услуг, имущественных прав).
При этом, если товары (работы, услуги, имущественные права)
приобретаются исключительно для совершения не облагаемых НДС операций,
указанных в пп. пп. 2 и 5 ст. 170 НК РФ, счета-фактуры на сумму оплаты
(частичной оплаты) в книге покупок не регистрируются (п. 11 Правил), и,
соответственно, налог к вычету не принимается.

2. Безденежные формы расчета

Минфин России в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 разъяснял, что
при предоплате наличными или в безденежной форме принять к вычету НДС с
этой суммы покупатель товаров (работ, услуг, имущественных прав) не
сможет, поскольку у него не будет документа, подтверждающего фактическое
перечисление сумм оплаты, частичной оплаты. Перечень случаев (п. 11
Правил), когда покупатель не регистрирует счета-фактуры в книге покупок,
расширен, и в их числе указаны полученные счета-фактуры на полную или
частичную предоплату при безденежных формах расчетов. Следовательно,
принять к вычету НДС при неденежных формах оплаты будет затруднительно.
Однако проблем с вычетом при расчетах наличными быть не должно.
Подробнее см. выпуск обзора от 25.03.2009.
Кроме того, в п. 18 Правил внесено следующее дополнение: при
безденежных формах расчетов продавцы должны регистрировать в книге
продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму
предоплаты. При этом в строке 5 (реквизиты платежно-расчетного
документа) таких счетов-фактур ставятся прочерки. После отгрузки товаров
(работ, услуг, имущественных прав) указанные счета-фактуры продавцы
регистрируют в книге покупок с выделением НДС (п. 13 Правил).

3. Случаи, когда счета-фактуры
на предоплату не выставляются

В п. 18 Правил внесено следующее дополнение. Счета-фактуры на суммы
оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ,
услуг) не составляются, если:
- такие товары (работы, услуги) не облагаются НДС (абз. 5 п. 1 ст.
154 НК РФ);
- данные товары (работы, услуги) облагаются по нулевой ставке (абз.
4 п. 1 ст. 154 НК РФ);
- длительность производственного цикла изготовления товаров (работ,
услуг) превышает шесть месяцев (абз. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ).
Кроме того, не требуется составлять счета-фактуры на полученную
предоплату налогоплательщикам, которые освобождены от уплаты НДС
согласно ст. 145 НК РФ.
Однако счета-фактуры на отгрузку товаров (работ, услуг),
освобожденных от НДС, либо выставленные лицами, которые не платят налог
в соответствии со ст. 145 НК РФ, составляются без выделения НДС (п. 5
ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

4. Изменения в порядке заполнения счета-фактуры

Во-первых, теперь прямо установлено, что при выполнении работ,
оказании услуг или передаче имущественных прав в строках 3 и 4
счета-фактуры, где указываются данные грузоотправителя и
грузополучателя, должны ставиться прочерки (абз. 6 и 7 состава
показателей счета-фактуры (Приложение N 1 к Правилам)). Ранее это
подтверждалось разъяснениями Минфина и судебной практикой, хотя в ряде
решений арбитражных судов говорится, что в данном случае строки 3 и 4
счета-фактуры можно не заполнять вовсе (см. подробнее Энциклопедию
спорных ситуаций по НДС).
В счете-фактуре, выставляемом при получении предоплаты, прочерки
также ставятся в строках 3 и 4, а кроме того - в графах 2 - 6, 10 и 11
(абз. 24 состава показателей счета-фактуры (Приложение N 1 к Правилам)).
При регистрации такого счета-фактуры в книге продаж прочерки ставятся в
графах 5а и 6а (абз. 22 состава показателей книги продаж (Приложение N 3
к Правилам)). Покупатель, получивший счет-фактуру на предоплату, ставит
прочерки в графах 4, 6, 8а и 9а книги покупок (абз. 25 состава
показателей книги покупок (Приложение N 2 к Правилам)).
Установлены особенности заполнения счета-фактуры в следующих
ситуациях:
- при реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей
"входной" НДС (п. 3 ст. 154 НК РФ);
- при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у
населения (п. 4 ст. 154 НК РФ);
- при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не
налогоплательщиков НДС) для перепродажи (п. 5.1 ст. 154 НК РФ);
- при передаче имущественных прав согласно п. п. 2 - 4 ст. 155 НК
РФ.
В графе 5 счета-фактуры, где указывается стоимость товаров (работ,
услуг, имущественных прав) без НДС, в таких случаях должен отражаться
размер определенной налоговой базы, а в графе 8 - соответствующая этой
базе сумма налога (абз. 17 и 20 состава показателей счета-фактуры
(Приложение N 1 к Правилам)). Аналогичные разъяснения ранее давались МНС
России в Письме от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ (относительно
реализации имущества, числящегося на балансе организации с учетом НДС).

5. Выставление счетов-фактур, заполнение книги покупок
и книги продаж налоговыми агентами

Теперь непосредственно в Правилах, а не в разъяснениях налоговых
органов и Минфина, прописан порядок выставления счетов-фактур, их
регистрации в книге продаж и книге покупок налоговыми агентами.
Прежде всего речь идет об организациях и предпринимателях,
приобретающих товары (работы, услуги) у иностранных лиц, которые не
состоят на учете в российских налоговых органах (п. 2 ст. 161 НК РФ), а
также арендаторах государственного (муниципального) имущества либо
покупателях имущества, составляющего государственную (муниципальную)
казну (п. 3 ст. 161 НК РФ). При исчислении налога, а также при полной
или частичной предоплате (в том числе с использованием безденежных форм
расчетов) указанные налогоплательщики должны составить счет-фактуру и
зарегистрировать его в книге продаж (новый абз. 8 п. 16 Правил).
Впоследствии для принятия НДС к вычету этот счет-фактура регистрируется
в книге покупок (абз. 4 п. 13 Правил).
Особенности, которые нужно учесть данным налоговым агентам при
составлении счета-фактуры, следующие:
- в строках 2 "Продавец" и 2а "Адрес" необходимо указать полное или
сокращенное наименование продавца, а также его место нахождения согласно
данным договора, заключенного между продавцом и налоговым агентом;
- в строке 2б, где указываются ИНН и КПП налогоплательщика,
налоговый агент, приобретающий товары (работы, услуги) у иностранных
лиц, ставит прочерки. Покупатели имущества, составляющего
государственную или муниципальную казну, указывают ИНН и КПП продавца
согласно данным договора;
- в строке 5 "К платежно-расчетному документу" арендаторы
государственного (муниципального) имущества либо приобретатели
имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну,
указывают номер и дату платежно-расчетного документа, который
свидетельствует об оплате приобретенных услуг или имущества. Налоговые
агенты, приобретающие на территории России товары у иностранных лиц,
отражают номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего
об оплате приобретенных товаров. Те налоговые агенты, которые покупают у
иностранцев работы или услуги, отражают в строке 5 реквизиты
платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении налога
в бюджет.
Налоговые агенты, которые действуют на основании посреднического
договора с иностранными лицами (п. 5 ст. 161 НК РФ) либо реализуют
имущество по решению суда или конфискованное имущество (п. 4 ст. 161 НК
РФ), выставляют счета-фактуры покупателям - как при реализации товаров
(работ, услуг, имущественных прав), так и при получении предоплаты в
счет такой реализации. Эти счета-фактуры также регистрируются ими в
книге продаж (абз. 9 п. 16 Правил).

6. Ведение учета счетов-фактур по договорам поручения,
комиссии и агентским договорам

Ранее в Постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 не
содержалось порядка составления (заполнения) счетов-фактур при оказании
посреднических услуг в ситуации, когда товары (работы, услуги)
приобретаются или реализуются посредником в интересах заказчика. Данный
порядок разъяснялся в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О
применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную
стоимость". Теперь в Правила внесены соответствующие дополнения.
Доверитель, комитент или принципал регистрирует в книге покупок
счета-фактуры:
- выставленные организациями и индивидуальными предпринимателями,
осуществляющими посредническую деятельность, на сумму своего
вознаграждения;
- выставленные лицами, осуществляющими деятельность в интересах
другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам,
на сумму полной или частичной предоплаты (п. 7 Правил);
- полученные от продавца товаров (работ, услуг, имущественных прав),
если доверитель (принципал) приобретает их от своего имени (п. 13
Правил).
В книге продаж доверитель (принципал), реализующий товары (работы,
услуги), имущественные права от своего имени, регистрирует
счета-фактуры, которые выставлены покупателю как при получении аванса,
так и при реализации указанных товаров (работ, услуг, имущественных
прав) (п. 24 Правил). При выставлении счетов-фактур комитентом
(принципалом) комиссионеру (агенту), реализующему товары (работы,
услуги, имущественные права) от своего имени, в строке 1 таких счетов
указывается дата выписки счета-фактуры комиссионером (агентом)
покупателю (абз. 2 состава показателей счета-фактуры (Приложение N 1 к
Правилам)).
Согласно п. 11 Правил комиссионер (агент) не должен регистрировать в
книге покупок счета-фактуры:
- полученные от комитента (принципала) по переданным для реализации
товарам (работам, услугам), имущественным правам;
- на сумму полученной от комитента (принципала) предоплаты;
- выписанные продавцом на имя комиссионера (агента) на сумму полной
или частичной предоплаты.
Новые положения внесены также в п. 24 Правил: если комиссионеры
(агенты, поверенные) при оказании посреднических услуг получают от
комитента (принципала, доверителя) предоплату, то счета-фактуры на эту
сумму должны регистрироваться в книге продаж (в том числе когда
комитент, принципал или доверитель используют безденежную форму
расчетов).
Согласно п. 3 Правил комиссионеры и агенты должны хранить
счета-фактуры по товарам (работам, услугам, имущественным правам),
полученные от комитентов либо принципалов, а также от продавцов по
приобретенным для комитента или принципала товарам (работам, услугам,
имущественным правам), в журнале учета полученных счетов фактур.
Аналогичная обязанность введена и в отношении счетов-фактур, полученных
по оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Применение документа (выводы):
1. При приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) для
одновременного использования в операциях, облагаемых и не облагаемых
НДС, счета-фактуры на предоплату регистрируются в книге покупок (п. 8
Правил). То есть покупатель может в данной ситуации принять к вычету
налог со всей суммы предоплаты.
2. В книге покупок не регистрируются счета-фактуры на предоплату при
безденежных формах расчета (п. 11 Правил). Следовательно, принять НДС с
предоплаты к вычету нельзя.
3. Счета фактура на предоплату не составляются при освобождении от
уплаты НДС на основании ст. ст. 145 и 149 НК РФ, а также при реализации
товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке (п. 18 Правил).
4. При выполнении работ, оказании услуг или передаче имущественных
прав в строках счета-фактуры, отведенных для данных о грузоотправителе и
грузополучателе, ставятся прочерки (абз. 6 и 7 состава показателей
счета-фактуры (Приложение N 1 к Правилам)).