Трудовое соглашение и договор гражданско-правового характера

[Хельга Вредная]

День добрый! Подскажите, в чем принципиальная разница между трудовым соглашением и договором гражданско-правового характера. У нас есть сотрудник вне штата, работающий по трудовому соглашению (оно может считаться договором?), и был человек, однократно выполнивший работу (перегон машины) тоже по трудовому соглашению. Для целей стат. отчетности они оба- кто?

[вика.]

ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОЙ ДОГОВОР:

Практика заключения с работниками гражданско-правовых договоров достаточно широко распространена в организациях, занимающихся строительством. И это вполне объяснимо, ведь в данной сфере деятельности часто присутствуют факторы сезонности, специфики и неравномерности объемов работ, которые делают для организации экономически невыгодным содержание части работников на постоянной основе, то есть по трудовому договору.
В предлагаемой статье, опираясь на мнение Минфина России и арбитражную практику, мы расскажем о наиболее проблемных аспектах заключения гражданско-правовых договоров, а также о том, как правильно вести бухгалтерский и налоговый учет выплат по ним.

Особенности гражданско-правового договора

Принимая человека на временную работу, организация, как правило, стремится заключить с ним гражданско-правовой договор, так как в этом случае она экономит на налогах. В частности, экономия заключается в том, что согласно п. 3 ст. 238 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не включаются в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащего зачислению в ФСС РФ (2,9%). С них также не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если такая обязанность работодателя отдельно не оговорена в договоре. Кроме того, в случае заболевания работника организации не нужно оплачивать больничный лист, а также начислять отпускные.
Но всегда ли заключение такого договора будет правомерным, и не повлечет ли это негативных налоговых последствий для организации? Чтобы разобраться, рассмотрим, что такое гражданско-правовой договор и чем он отличается от трудового.
Общее определение гражданско-правового договора дано в ст. 420 ГК РФ. В соответствии с ней под договором понимается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Договор заключается на добровольных началах, условия его определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). Оплата работ по договору также устанавливается соглашением сторон.
Договоров, реализация которых связана с трудовой деятельностью граждан, достаточно много. Это договоры подряда, возмездного оказания услуг, поручения, комиссии, агентский договор, авторский и т.д. Практически каждому из них в ГК РФ посвящена отдельная глава. Так, например, договоры подряда освещены в гл. 37, возмездного оказания услуг - в гл. 39, перевозки - в гл. 40, поручения - в гл. 49, комиссии - в гл. 51 ГК РФ. Несмотря на то что каждый вид договора имеет свои особенности, их объединяет ряд общих признаков, которыми они и отличаются от трудовых договоров. Остановимся на этом подробнее.
Как сказано в ст. 15 ТК РФ, трудовой договор - это соглашение между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении его правилам внутреннего трудового распорядка при условии обеспечения работодателем условий труда, предусмотренных законодательством о труде, коллективным договором и соглашениями, трудовым договором. Иными словами, заключение трудового договора позволяет гражданину стать полноправным членом трудового коллектива и накладывает на него обязанность подчиняться внутренним правилам организации.
Гражданско-правовой договор не содержит условий, обязывающих исполнителя соблюдать определенный режим работы и отдыха, подчиняться распоряжениям заказчика. Заказчик вправе проверять только ход и качество выполняемых работ, но вмешиваться в деятельность исполнителя не может. Это и является основным отличием гражданско-правового договора от трудового. Самостоятельно организуя рабочий процесс, гражданин исполняет задание по гражданско-правовому договору на свой страх и риск. При трудовом договоре, напротив, все имущественные риски возлагаются на работодателя.
За выполнение работы (оказание услуги, совершение действия, сделки и т.п.), определенной договором, исполнитель получает вознаграждение. Как правило, оно выплачивается за конечный результат, то есть после сдачи работ в назначенный срок заказчику. Причем в случае невыполнения работ по вине исполнителя заказчик оплачивает только выполненную часть. По трудовому договору работник исполняет порученную ему работу в соответствии со своей специальностью и регулярно получает заработную плату, установленную на основании тарифных ставок либо окладов, независимо от достигнутого результата. Кроме того, принятие сотрудника на работу по трудовому договору предусматривает обязательное оформление личного заявления работника, приказа о приеме на работу на должность в соответствии со штатным расписанием, записи в трудовой книжке.
Именно на рассмотренные нами особенности договоров и обращают внимание проверяющие органы. При этом если характер выполняемой работы с их точки зрения не будет соответствовать условиям гражданско-правового договора, они наверняка переквалифицируют его в срочный трудовой договор и, соответственно, доначислят налоги.
Надо сказать, что желание переквалифицировать гражданско-правовые договоры в трудовые чаще всего появляется у сотрудников ФСС РФ, поскольку именно они при этом недополучают взносы в бюджет. Однако, как свидетельствует арбитражная практика, это удается им не всегда (см., например, Постановление ФАС СЗО от 14.04.2005 N А42-6525/03-16).
Обратите внимание: согласно ст. 11 ТК РФ заключенные организацией гражданско-правовые договоры с физическими лицами могут быть признаны трудовыми только в суде общей юрисдикции. Но это не означает, что вопрос о переквалификации договора нельзя ставить в арбитражном суде. В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 11 Федерального закона N 165-ФЗ <1> страховщики обязаны обеспечивать контроль правильности начисления и своевременности уплаты страховых взносов, для чего им необходимо проверять указанные договоры на соответствие действующему законодательству.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования".

Также обратим внимание на экономическую обоснованность расходов по гражданско-правовым договорам. При проверках налоговики могут, например, заинтересоваться, почему фирма, имея в штате юриста, заключает договор о возмездном оказании услуг с юристом со стороны, или, имея рабочих строительных специальностей, подписывает договор подряда с внештатными строителями. Подобные ситуации можно объяснить либо необходимостью выполнения дополнительного объема работ, либо их спецификой. Но чтобы такие объяснения были убедительными, советуем обязанности и штатных, и внештатных работников прописывать в соответствующих документах.

Документальное оформление
гражданско-правового договора

Чтобы не возникали спорные ситуации с проверяющими органами, гражданско-правовой договор должен быть грамотно оформлен. В первую очередь внимание нужно уделить содержанию договора. В нем оговариваются следующие условия:
- даты начала и окончания работ;
- конкретные виды выполняемых работ (услуг) и требования к их качеству;
- порядок сдачи-приемки работ;
- порядок оплаты результатов работы;
- ответственность сторон за нарушение условий договора.
Акт выполненных работ или иной документ, подтверждающий факт выполнения работ, обязателен только для двух видов договоров: договора подряда (п. 1 ст. 702 ГК РФ) и договора возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ). При заключении других договоров гражданско-правового характера, в частности агентских, поручения, комиссии, оформление приемо-сдаточных актов законодательством не предусмотрено. В этих случаях акты оформляются, если такое требование заложено в условиях договора. Если в договоре соответствующих оговорок нет, акт можно не составлять. Такой же позиции придерживаются специалисты Минфина России (см. Письмо N 04-02-05/1/33 <2>), поэтому возможные претензии налоговиков по этому поводу будут несостоятельны. Кроме того, в Письме указано, что акты должны составляться либо по унифицированным формам (если они имеются), либо в произвольном виде.
--------------------------------
<2> Письмо Минфина России от 21.11.2004 N 04-02-05/1/33 "О признании в налоговом учете расходов по гражданско-правовым договорам".

Отметим, что унифицированные формы существуют только для оформления работ по ремонту, реконструкции и модернизации основных средств (форма N ОС-3 <3>), а также для строительно-монтажных работ (форма N КС-2 <4>). В остальных случаях акты составляются в произвольной форме. При этом в них необходимо указывать все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ <5>, а именно: наименование и дату составления документа, название организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном и денежном выражении, должности и подписи ответственных лиц. Только в этом случае акт будет обладать той же юридической силой, что и типовой (Постановление ФАС МО от 13.01.2004 N КА-А/40/10978-03).
--------------------------------
<3> Форма N ОС-3, утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
<4> Форма N КС-2, утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.
<5> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

После выполнения работы (оказания услуги) и принятия ее заказчиком на основании приказа руководителя организации гражданину выплачивается вознаграждение.

Бухгалтерский и налоговый учет выплат
по гражданско-правовым договорам

Для учета операций, связанных с исполнением гражданско-правовых договоров, используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом дебет счета-корреспондента выбирается в зависимости от того, для нужд какого подразделения выполняются работы или услуги и с какой целью. Так, согласно Плану счетов бухгалтерского учета, если работы выполнены для нужд основного производства, то затраты списываются в дебет счета 20, для нужд вспомогательного производства - на счет 23, для управленческих нужд - на счет 26, для торговой деятельности - на счет 44. В случае если производимые работы (услуги) не связаны с производством и реализацией, используется счет 91-2 "Прочие расходы".
Рассмотрим налоговый учет данных выплат.
ЕСН. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ со всех выплат в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также авторским договорам, организация должна уплачивать ЕСН. Поскольку взносы в ФСС РФ с вознаграждений по гражданско-правовым договорам не исчисляются, общая ставка налога составляет 23,1%, из которых 20% зачисляются в федеральный бюджет, 2% - в ТФОМС и 1,1% - в ФФОМС.
К сведению: согласно п. 5 ст. 237 НК РФ величину ЕСН, начисленного на выплату по авторскому договору, можно уменьшить на сумму профессиональных налоговых вычетов, установленных для расчета НДФЛ (об этом мы расскажем ниже).
Организации не нужно платить ЕСН в следующих случаях:
- если выплаты по договору отнесены к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ);
- если договор заключен с индивидуальным предпринимателем (п. 1 ст. 236 НК РФ);
- если предметом договора является переход права собственности на имущество или передача его в пользование (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Страховые взносы в ПФР. Со всех выплат по гражданско-правовым договорам пенсионные взносы уплачиваются в полном объеме, поскольку они исчисляются с той же базы, что и ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ <6>). Соответственно, величина ЕСН, который зачисляется в федеральный бюджет, уменьшается на сумму этих взносов (п. 2 ст. 243 НК РФ).
--------------------------------
<6> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Как сказано в п. 1 ст. 5 Федерального закона N 125-ФЗ <7>, физические лица, выполняющие работу по договорам гражданско-правового характера, подлежат данному виду страхования, если указанным договором для организации установлена такая обязанность. Следовательно, если такого условия в договоре нет, взносы уплачивать не нужно.
--------------------------------
<7> Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

НДФЛ. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ выплаты по гражданско-правовым договорам являются объектом налогообложения. Налог удерживается и перечисляется в бюджет организацией (налоговым агентом) при фактической выплате дохода налогоплательщику (п. 4 ст. 226 НК РФ). Кроме того, организация обязана представлять в ИФНС не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, справки о доходах по форме 2-НДФЛ <8> (п. 2 ст. 230 НК РФ). В случае если сумму налога удержать невозможно, например, при получении вознаграждения в натуральной форме, организация должна о выплаченных доходах сообщить в налоговую инспекцию по месту своего учета в течение месяца. Напомним, что ставка налога для резидентов РФ составляет 13%, для нерезидентов - 30%.
--------------------------------
<8> Утверждена Приказом ФНС России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц".

Если организация заключает гражданско-правовой договор с индивидуальным предпринимателем или частным нотариусом, то удерживать НДФЛ с их доходов она не обязана. В соответствии с пп. 1, 2 п. 1 ст. 227 НК РФ данные категории лиц должны исчислять и уплачивать НДФЛ самостоятельно. Не нужно удерживать НДФЛ и при выплате физическому лицу дохода от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). Как указано в Постановлении ФАС ЗСО от 08.12.2005 N Ф04-8820/2005(17687-А27-27), у организации отсутствует обязанность удержания НДФЛ и при выплате денежных средств физическим лицам по договорам купли-продажи документации и по договорам на передачу прав на ноу-хау. Суд постановил, что поскольку имущественные права, так же как и документация, входят в понятие имущества, обязанность уплаты налога в данном случае у предприятия отсутствует.
Лица, работающие по гражданско-правовым договорам, при исчислении НДФЛ могут воспользоваться стандартными и профессиональными вычетами. Право на стандартный налоговый вычет им предоставлено п. 3 ст. 218 НК РФ, согласно которому налоговым агентом может быть любая организация, являющаяся источником выплаты доходов гражданина. Написав заявление и предъявив соответствующие документы, физическое лицо вправе получить вычет в организации, с которой заключен гражданско-правовой договор. В силу п. 2 ст. 221 НК РФ профессиональный налоговый вычет физическому лицу, работающему по договору, может быть предоставлен на основании письменного заявления с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы, например, стоимость купленных для работы материалов. По авторским договорам профессиональный вычет предоставляется в сумме документально подтвержденных фактических расходов, а при отсутствии их подтверждения - по нормативу затрат, приведенному в п. 3 ст. 221 НК РФ, исходя из суммы начисленного гонорара.
Обратите внимание: налоговые вычеты предоставляются только по доходам, которые облагаются налогом по ставке 13% (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Пример 1. Архитектор П.Д. Красин заключил с ООО "Стройинвест" авторский договор в сумме 100 000 руб. на создание проекта офиса фирмы. После окончания работы архитектор написал в бухгалтерию организации заявление о предоставлении ему стандартного и профессионального вычетов. Из документов, необходимых для получения вычетов, он предъявил только справку о доходах по форме 2-НДФЛ.
Рассчитаем сумму НДФЛ, которую необходимо удержать из гонорара. Поскольку документального подтверждения понесенных расходов у П.Д. Красина не было, бухгалтер для предоставления профессионального вычета использовал норматив, приведенный в п. 3 ст. 221 НК РФ, - 30%. Вычет составил 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%). Таким образом, сумма НДФЛ, которую нужно перечислить в бюджет, равна 9048 руб. ((100 000 - 400 - 30 000) руб. х 13%).
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

-----------------------------------------T------T------T---------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет¦Кредит¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Начислено вознаграждение по авторскому ¦ 20 ¦ 76 ¦ 100 000 ¦
¦договору ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Удержан НДФЛ ¦ 76 ¦ 68 ¦ 9 048 ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Перечислен НДФЛ в бюджет ¦ 68 ¦ 51 ¦ 9 048 ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Выплачено авторское вознаграждение ¦ 76 ¦ 50 ¦ 90 952 ¦
L----------------------------------------+------+------+----------

Налог на прибыль. Работы (услуги), выполняемые по договорам гражданско-правового характера, включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль организации, при их соответствии требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
Выбор регистра налогового учета при этом будет зависеть от того, кем выполнялись работы. Так, если по договору работал индивидуальный предприниматель, то затраты следует отнести к прочим расходам согласно пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если же договор был заключен с физическим лицом, не являющимся предпринимателем, то его вознаграждение учитывается в составе расходов на оплату труда в соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ.
Неоднозначная ситуация в учете возникает в случае заключения гражданско-правового договора со штатным работником организации, выполняющим работу в свободное время. Из Писем Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234 и N 03-05-02-04/205 <9> следует, что такие выплаты налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не уменьшают и не облагаются ЕСН и взносами в ПФР. По мнению чиновников, данные затраты не поименованы в ст. 255 НК РФ и не предусмотрены трудовым и коллективным договорами, следовательно, не могут быть отнесены к расходам на оплату труда. В состав материальных или прочих расходов их также включить нельзя, поскольку штатные работники не являются сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями. С целью обеспечения пенсионных прав таких работников Минфин России советует заключать с ними не гражданско-правовые договоры, а договоры о работе по совместительству, выплаты по которым можно отнести к расходам для целей налогообложения прибыли и, соответственно, начислить с них все "зарплатные" налоги.
--------------------------------
<9> Письмо Минфина России от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205 "О вопросе уплаты единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование".

С точкой зрения чиновников, на наш взгляд, можно поспорить. Ведь основным критерием включения осуществленных предприятием затрат в расходы является их соответствие трем условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. И на этом основании данные выплаты можно учесть как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако в этом случае свою правоту налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать в суде.
Обратите внимание: штатный сотрудник организации, заключивший с ней договор гражданско-правового характера, учитывается при определении списочной и среднесписочной численности один раз по месту основной работы.
Существует еще один нюанс учета. Привлекая сторонних работников для проведения рекламных акций своих товаров или услуг, организация может выбрать, к какой группе расходов отнести данные затраты: включить их в состав расходов на оплату труда или отнести к рекламным расходам на основании п. 4 ст. 252 НК РФ <10>. Особенно важна такая свобода выбора для организаций, расходующих на рекламу значительные средства. Ведь подобные рекламные расходы нормируются, и учесть их при расчете налога на прибыль можно лишь в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ). При этом затраты на оплату труда включаются в налоговые расходы полностью.
--------------------------------
<10> Пунктом 4 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Компенсация расходов, понесенных
при выполнении договора
гражданско-правового характера

Возможность компенсации издержек, понесенных работником при выполнении гражданско-правового договора, предусмотрена ГК РФ. В частности, в ст. 709 ГК РФ сказано, что цена договора включает в себя компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Следовательно, оговорив условия выплаты компенсации в договоре, ее, как и сумму вознаграждения, можно учесть при исчислении налога на прибыль.
При этом если сумма компенсации включает стоимость израсходованных материалов, почтовые сборы и т.п. - вопросов не возникает. Работник приносит подтверждающие расходы документы (товарный и кассовый чеки, квитанции) и получает потраченные деньги. Что касается компенсации командировочных расходов внештатных работников, то они, напротив, до недавнего времени вызывали немало споров. Рассмотрим, в чем заключалась проблема.
Прежде всего напомним, что оформить поездку внештатника в другой город как обычную командировку приказом руководителя нельзя, так как ТК РФ предусмотрена компенсация расходов, связанных со служебными командировками, только для штатных сотрудников (ст. 166 ТК РФ). Поэтому, чтобы отнести на себестоимость суммы, израсходованные на проезд и проживание внештатного работника, организация должна включить их в условия договора и документально подтвердить. Мнение Минфина России по этому вопросу представлено в Письме N 03-03-06/34 <11>.
--------------------------------
<11> Письмо Минфина России от 04.08.2005 N 03-03-06/34 "О порядке налогообложения ЕСН компенсационных выплат по гражданско-правовым договорам".

Теперь поговорим о ЕСН. Точка зрения налоговиков сводится к тому, что компенсационные выплаты являются дополнительным вознаграждением физическому лицу за выполняемые им по гражданско-правовому договору работы или услуги, и потому должны облагаться ЕСН на общих основаниях (Письмо ФНС России N ГВ-6-05/294@ <12>). Финансисты сначала утверждали, что предусмотренные договором суммы компенсации расходов, фактически произведенных исполнителем работ по проезду к месту их выполнения и по проживанию, подтвержденные соответствующими документами (гостиничными счетами, копиями железнодорожных или авиабилетов), в налогооблагаемую базу по ЕСН включаться не должны (Письмо Минфина России N 04-04-04/58 <13>). Но позже финансовое ведомство согласилось с ФНС России (Письма Минфина России N 03-05-02-04/32 <14>, N 03-05-02-04/39 <15>).
--------------------------------
<12> Письмо ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@ "О налогообложении ЕСН сумм возмещения затрат на проезд и проживание в гостинице".
<13> Письмо Минфина России от 25.05.2004 N 04-04-04/58 "По вопросу налогообложения ЕСН сумм компенсации расходов на проезд и проживание, выплачиваемых согласно договорам, заключенным с физическими лицами на выполнение работ (оказание услуг)".
<14> Письмо Минфина России от 12.10.2004 N 03-05-02-04/32 "Об уплате ЕСН при проведении лекций, семинаров и конференций".
<15> Письмо Минфина России от 29.10.2004 N 03-05-02-04/39 "Налогообложение ЕСН сумм возмещения агентам, осуществляющим деятельность по договорам гражданско-правового характера, затрат на проезд".

Однако чиновники были не правы. ВАС РФ постановил, что компенсация не признается объектом обложения ЕСН, так как не относится к выплатам, перечисленным в п. п. 1, 2 ст. 236 НК РФ (не является вознаграждением за выполнение работ). При этом не имеет значения, включается она в состав расходов при налогообложении прибыли или нет (см. Постановление ВАС РФ от 18.08.2005 N 1443/05). Позднее в Информационном письме N 106 Президиум ВАС РФ указал: компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги обществу, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. Между тем суд подчеркнул, что из объекта обложения единым социальным налогом не могут исключаться выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами).
При наличии подтверждающих документов сумма компенсации расходов по договору не включается в совокупный годовой доход физического лица, соответственно, НДФЛ не удерживается (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Пример 2. ООО "Кварц" заключило договор подряда с Р.О. Фроловым (1963 г. р.) на сумму 17 000 руб. В договоре указано, что сверх этой суммы работнику компенсируются расходы, связанные с исполнением обязанностей по договору, при условии предоставления первичных документов. Обязанность организации уплачивать страховые взносы от несчастных случаев и профзаболеваний в нем не предусмотрена.
Для выполнения условий договора Р.О. Фролову пришлось на три дня выехать в подразделение фирмы, находящееся в другом городе. Его затраты составили: на проезд - 1050 руб., на проживание в гостинице - 1800 руб. (подтверждены соответствующими документами).
В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:

-----------------------------------------T------T------T---------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет¦Кредит¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Начислено вознаграждение по договору ¦ 26 ¦ 76 ¦ 17 000 ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Удержан НДФЛ в размере 13% ¦ 76 ¦ 68 ¦ 2 210 ¦
¦(17 000 руб. х 13%) ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Начислен ЕСН в федеральный бюджет - 6% ¦ 26 ¦69-2-1¦ 1 020 ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Начислены взносы в ПФР на страховую ¦ 26 ¦69-2-2¦ 2 380 ¦
¦часть пенсии - 14% ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Начислены взносы в ФФОМС - 1,1% ¦ 26 ¦69-3-1¦ 187 ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Начислены взносы в ТФОМС - 2% ¦ 26 ¦69-3-2¦ 340 ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Начислена компенсация по договору ¦ 26 ¦ 76 ¦ 2 850 ¦
¦(1050 + 1800) руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Выплачены вознаграждение и компенсация ¦ 76 ¦ 50 ¦ 17 640 ¦
¦по договору ¦ ¦ ¦ ¦
¦(17 000 - 2210 + 2850) руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Списаны на себестоимость затраты по ¦ 90-2 ¦ 26 ¦ 23 777 ¦
¦договору ¦ ¦ ¦ ¦
¦(17 000 + 1020 + 2380 + 187 + 340 + ¦ ¦ ¦ ¦
¦2850) руб. ¦ ¦ ¦ ¦
L----------------------------------------+------+------+----------

В случае если компенсация понесенных расходов договором отдельно не предусмотрена и выплачивается в общей сумме вознаграждения, работник может воспользоваться правом на получение профессионального налогового вычета по НДФЛ и уменьшить полученный им доход на величину произведенных расходов. При этом документальное подтверждение затрат является обязательным условием.

Пример 3. Изменим условия примера 2. Общая сумма по договору составляет 19 850 руб., компенсация расходов не предусмотрена.
После выполнения работ по договору Р.О. Фролов написал заявление о предоставлении ему профессионального вычета на основании предъявленных документов (железнодорожных билетов, счета из гостиницы) на сумму 2850 руб.
В бухгалтерском учете данные операции будут отражены так:

-----------------------------------------T------T------T---------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет¦Кредит¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Начислено вознаграждение по договору ¦ 26 ¦ 76 ¦ 19 850 ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Удержан НДФЛ в размере 13% ¦ 76 ¦ 68 ¦ 2 210 ¦
¦((19 850 - 2850) руб. х 13%) ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Начислен ЕСН в ФБ РФ - 6% ¦ 26 ¦69-2-1¦ 1 191 ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Начислены взносы в ПФР на страховую ¦ 26 ¦69-2-2¦ 2 779 ¦
¦часть пенсии - 14% ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Начислены взносы в ФФОМС - 1,1% ¦ 26 ¦69-3-1¦ 218 ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Начислены взносы в ТФОМС - 2% ¦ 26 ¦69-3-2¦ 397 ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Выплачено вознаграждение по договору ¦ 76 ¦ 50 ¦ 17 640 ¦
¦(19 850 - 2210) руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------+------+------+---------+
¦Списаны на себестоимость затраты по ¦ 90-2 ¦ 26 ¦ 24 435 ¦
¦договору ¦ ¦ ¦ ¦
¦(19 850 + 1191 + 2779 + 218 + 397) руб. ¦ ¦ ¦ ¦
L----------------------------------------+------+------+----------

Как видим, во втором случае сумма, получаемая работником на руки, не изменилась. Однако общие расходы организации выросли за счет увеличения суммы ЕСН, уплачиваемого в бюджет. Планируя финансовые показатели, организации необходимо иметь в виду это обстоятельство при заключении гражданско-правовых договоров.

Л.В.Карпович
Эксперт журнала
"Строительство: бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать
25.07.2006