Схема при продаже подарочных сертификатов

[Ольга6181]

Помогите, пожалуйста, организовать продажу подарочных сертификатов в розничной сети

[ГЛБ]

Ольга6181, читаем

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2008, N 11

ПОДАРОЧНЫЙ СЕРТИФИКАТ - ПРЕДЛОЖЕНИЕ ОПЕРАТОРА

Подарочный сертификат является в настоящее время одним из наиболее эффективных способов привлечения новых клиентов. Единственное, что мешает развитию такого способа рекламы, так это налоговые риски, которые возникают как у рекламодателя - магазина розничной торговли, так и у рекламного агента - оператора. Рассмотрим продажу оператором сертификата, действительного для предъявления в нескольких розничных сетях.

Суть отношений

Магазин розничной торговли может выпустить подарочный сертификат самостоятельно и предлагать его покупателям, сделавшим крупную покупку. Такая реклама рассчитана на повторное привлечение тех людей, которые уже побывали в магазине.
По вопросу отражения магазином для целей налогового и бухгалтерского учета операций по реализации и обмену на товар собственного подарочного сертификата было множество публикаций. Большинство специалистов склоняются к тому, что реализация собственного подарочного сертификата является для магазина авансом за товар, на который в дальнейшем обменивается сертификат. В этом случае сертификат удостоверяет обязательство магазина продать покупателю товар в будущем. По мнению авторов, такое определение сертификата верно. Однако ситуация осложняется, если магазин розничной торговли обменивает товар на чужой сертификат, т.е. выпущенный другим юридическим лицом.
В последнее время именно такой способ привлечения клиентов предлагают магазину розничной торговли специализированные организации - операторы. Отношения сторон в этом случае чаще всего оформляются смешанным договором, который содержит одновременно элементы договора об оказании услуг, посреднического договора и договора купли-продажи.
По договору оператор (агент) обязуется изготовить подарочные сертификаты и распространить их среди клиентов. Со своей стороны магазин обязуется принять сертификат в оплату за свои товары и выплатить оператору вознаграждение за оказанные услуги. При предъявлении магазином сертификатов, полученных от покупателей, оператор перечисляет денежные средства клиентов за минусом своего агентского вознаграждения.
В рамках такого договора оператор также часто рекламирует товары магазина розничной торговли, размещает информацию о магазине на своем сайте, в СМИ и т.д.
По своему виду подарочный сертификат - это документ, оформленный, как правило, в виде пластиковой карточки, на которой указаны его стоимость, адреса и названия магазинов, где его можно обменять на товар, а также срок предъявления сертификата. По законодательству РФ подобный сертификат не может быть признан ценной бумагой, поскольку не имеет обязательных для ценной бумаги реквизитов.
Помимо магазина розничной торговли и оператора в отношениях участвуют еще два лица: клиент и покупатель. Клиентом является юридическое или физическое лицо, которое приобретает подарочный сертификат у оператора и передает его в дальнейшем покупателю для использования. Отношения между клиентом и покупателем в большинстве случаев документально не оформляются и являются по сути договором дарения. Сертификат могут подарить близкие люди, коллеги, друзья. Компания может сделать такой подарок своим сотрудникам.
Покупателями обычно считаются физические лица, которые получили в подарок сертификат. Именно они обращаются в магазин розничной торговли, чтобы обменять подарочный сертификат на товар с доплатой или без нее. Отношения магазина и покупателя в данном случае можно квалифицировать как обычный договор купли-продажи. Если стоимость подарочного сертификата выше стоимости товара, то разница покупателю не возвращается. Магазин продает покупателю товар и принимает от покупателя подарочный сертификат и наличные денежные средства.
Тем не менее самое важное звено - это отношения между оператором и клиентом. От их квалификации зависят вопросы налогообложения, в том числе налоговые риски. В комментариях специалистов встречаются различные точки зрения.
Если рассматривать сертификат оператора как документ, подтверждающий обязательство магазина продать покупателю товар в будущем, то договор между клиентом и оператором можно квалифицировать как предварительный договор купли-продажи или как договор купли-продажи товаров, предлагаемых магазином покупателям.
Согласно ст. 429 Гражданского кодекса РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. В данном случае предварительный договор заключается между оператором и клиентом, а основной - между магазином и покупателем. Следовательно, передача оператором сертификата клиенту не может рассматриваться как заключение предварительного договора.
Согласно ст. 455 ГК РФ условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара. Покупатель может обменять сертификат на любой товар, который предлагает магазин розничной торговли. Определить наименование и количество товара в момент передачи сертификата оператором клиенту невозможно. Значит, отношения сторон нельзя квалифицировать как договор купли-продажи товара, предлагаемого магазином.
По мнению авторов, передачу оператором подарочного сертификата нельзя также рассматривать в качестве публичной оферты. Согласно ст. 437 ГК РФ содержащее все существенные условия договора предложение, из которого усматривается воля лица, делающего предложение, заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется, признается публичной офертой. Во-первых, предложение делает оператор, а продавцом товара является магазин розничной торговли. Во-вторых, оферта не содержит наименование и количество товара - существенные условия договора купли-продажи.
Полагаем, что отношения оператора и агента можно рассматривать как агентский договор. В этом случае передача клиентом денежных средств в обмен на подарочный сертификат является операцией по внесению денежных средств в интересах магазина, а подарочный сертификат - долговым документом, способным выполнять платежную функцию и используемым при расчетах за товары, работы и услуги.
Как правило, оператор предлагает магазину розничной торговли подписать свою форму договора, согласно которому оператор действует как агент от своего имени и за счет магазина розничной торговли. Объект налогообложения у оператора - только его агентское вознаграждение. Порядок выплаты вознаграждения определяется договором. Обычно в договоре указывается, что право на вознаграждение возникает у оператора в момент предъявления сертификатов магазином. Агент вправе удержать причитающееся ему вознаграждение при перечислении магазину денежных средств, полученных за сертификаты от клиентов.
В соответствии со ст. 1008 ГК РФ агент должен представить магазину (принципалу) отчет, в котором следует указать, когда и в каком объеме приняты денежные средства от клиента. Без этого отчета магазин не сможет выполнить свои налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость (если магазин находится на обычной системе налогообложения) или по единому налогу (если магазин находится на упрощенной системе налогообложения).

Налоговые риски

Если оператор выпускает подарочные сертификаты, которые действительны для предъявления в магазинах одного юридического лица, проблем не возникает, поскольку своевременно представленный отчет даст возможность магазину отразить полученные от клиента денежные средства в налоговых декларациях и бухгалтерском учете. Но как быть, если подарочный сертификат действителен для предъявления в магазинах нескольких торговых сетей, которые относятся к разным юридическим лицам?
Очевидно, что в данном случае оператор не сможет своевременно определить, в рамках какого агентского договора с магазином была принята предоплата. Такая возможность появится не ранее, чем покупатель предъявит подарочный сертификат в одном из магазинов. Именно в этот момент выяснится, что с предоплаты, полученной оператором в интересах магазина, не были уплачены соответствующие налоги.
По мнению авторов, в момент предъявления подарочного сертификата у магазина возникают налоговые риски, связанные с необходимостью уточнения налоговых деклараций за предыдущий налоговый период, т.е. за тот период, когда денежные средства были приняты оператором от клиента.
На наш взгляд, в момент сообщения магазином оператору о предъявлении сертификата оператор обязан представить магазину уточненный отчет агента с указанием периода, в котором были получены денежные средства от клиента. Получив такой отчет, магазин должен уточнить налоговые декларации и уплатить соответствующие налоги.
У оператора моментом возникновения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость служит момент получения денежных средств от клиента, поскольку в этой сумме оператор получает также и оплату своего вознаграждения (НДС с аванса). По налогу на прибыль налоговые обязательства возникнут при предъявлении подарочного сертификата магазином оператору. Именно таким образом по условиям договора магазин сообщает оператору о факте получения сертификатов от покупателей и количестве сертификатов.
Если оператор применяет упрощенную систему налогообложения, в момент получения денежных средств от клиента возникает объект обложения единым налогом.
Налоговые риски у оператора возникают в случае отражения для целей налогообложения стоимости работ по изготовлению подарочных сертификатов. Так как сертификаты реализуются в рамках агентского договора, то и их изготовление не должно входить в собственные расходы оператора. Однако в этом случае в каждом агентском договоре должно быть определено количество сертификатов, а агент обязан передать копии документов на их изготовление принципалу вместе с отчетом. Получив отчет, принципал обязан возместить расходы агента на изготовление сертификатов.
На практике этого не происходит. В договоре не оговорено количество сертификатов, и расходы на их изготовление в этом случае покрываются агентским вознаграждением оператора. Поэтому оператор и отражает такие расходы для целей налогообложения как собственные. По мнению авторов, оператору будет сложно обосновать свою позицию при проведении налоговой проверки.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете оператора делаются следующие проводки.
При приеме денежных средств и при передаче подарочного сертификата клиенту:
Д 50 "Касса" - К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с принципалами" - получены в кассу оператора денежные средства от клиента за подарочный сертификат;
Д 76, субсчет "НДС с авансов" - К 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС" - начислен НДС в бюджет в части агентского вознаграждения.
В момент сообщения магазином о предъявлении подарочного сертификата покупателем:
Д 76, субсчет "Агентское вознаграждение" - К 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - отражено агентское вознаграждение оператора;
Д 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" - К 68, субсчет "НДС" - отражен НДС с суммы агентского вознаграждения;
Д 68, субсчет "НДС" - К 76, субсчет "НДС с авансов" - зачтен НДС с аванса;
Д 76, субсчет "Расчеты с принципалами" - К 76, субсчет "Агентское вознаграждение" - отражено комиссионное вознаграждение на расчетах с магазином.
В момент перечисления денежных средств магазину:
Д 76, субсчет "Расчеты с принципалами" - К 51 - перечислены денежные средства магазину за минусом агентского вознаграждения.
В бухгалтерском учете магазина розничной торговли делаются следующие проводки.
В момент получения отчета агента о продаже сертификатов:
Д 76, субсчет "Расчеты с агентом" - К 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные" - отражена задолженность агента перед магазином на основе отчета агента за денежные средства, принятые от клиента;
Д 76, субсчет "НДС с авансов" - К 68, субсчет "НДС" - начислен НДС в бюджет с суммы полученных агентом средств от клиента.
В момент продажи товара покупателю за подарочный сертификат:
Д 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - К 90-1 - отражена выручка от продажи товара;
Д 90-3 - К 68, субсчет "НДС" - начислен НДС с продажи товара;
Д 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" - К 41 "Товары" - списана в расходы стоимость товара;
Д 68, субсчет "НДС" - К 76, субсчет "НДС с авансов" - зачтен НДС с аванса;
Д 62, субсчет "Авансы полученные" - К 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - зачтены средства, полученные агентом от клиентов при продаже сертификатов в счет задолженности покупателей за проданный товар;
Д 44 "Расходы на продажу" - К 76, субсчет "Расчеты с агентом" - отражено в расходах агентское вознаграждение;
Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 76, субсчет "Расчеты с агентом" - отражен НДС, предъявленный агентом.
В момент получения денежных средств от оператора:
Д 51 "Расчетные счета" - К 76, субсчет "Расчеты с агентом" - получены денежные средства от агента.

Непредъявленные сертификаты

Если по окончании срока действия сертификатов они не были предъявлены, то денежные средства, полученные от клиента, подлежат отнесению на прочие доходы магазина. Основанием для такого отнесения должен служить отчет агента. Кроме того, денежные средства, полученные от клиента и находящиеся на счетах оператора, должны быть перечислены магазину.
Сложности возникают, когда оператор реализует подарочные сертификаты, которые могут быть предъявлены сразу в нескольких торговых сетях. Тогда денежные средства по окончании срока действия сертификатов не могут быть идентифицированы на предмет их принадлежности какому-либо магазину. В подобном случае, по мнению авторов, возможны два варианта, а именно когда подарочный сертификат:
- был предъявлен в магазин, но об этом по какой-либо причине не было сообщено оператору;
- не был предъявлен в магазине покупателем.
Понимая, что оператор не имеет возможности узнать, какое обстоятельство явилось причиной непредъявления сертификата, на наш взгляд, оператор должен списать невостребованные денежные средства в свой доход по окончании срока исковой давности, т.е. по истечении трех лет (ст. 196 ГК РФ) с момента истечения срока предъявления сертификата покупателем.
Исключением является случай, когда в агентском договоре между оператором и магазином оговорен срок, в течение которого оператор оплачивает подарочные сертификаты. Тогда денежные средства, полученные от клиента, должны списываться в доход оператора в момент истечения указанного срока. В налоговом учете у оператора эта сумма будет считаться внереализационным доходом на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Н.А.Фиш
Юрист-эксперт
по налоговой практике
ООО КПЦ "Юрконсул"

П.В.Прудников
Начальник отдела
аудита и консалтинга
ООО "Аудиторская фирма
"Ваш персональный
консультант"
Подписано в печать
28.10.2008

[ГЛБ]

Ольга6181, и еще читаем

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 1

СУЩНОСТЬ ПОДАРОЧНЫХ СЕРТИФИКАТОВ

Выпуском подарочных сертификатов покупателей в розничных магазинах уже трудно удивить. Подавляющее большинство ритейлеров почувствовали преимущества, которые дают подарочные сертификаты. Однако для бухгалтера, считаем, еще не все вопросы учета и исчисления налогов прозрачны. В настоящей статье попытаемся разобраться, что же такое подарочный сертификат и как учитывать хозяйственные операции, связанные с его выпуском и активацией.

Подарочный сертификат - явление достаточно новое для российского права и в действующем законодательстве специально не описано. Поэтому придется классифицировать его исходя из имеющихся правовых конструкций.
Позволим себе не доказывать тот факт, что сам по себе подарочный сертификат не является товаром - надеемся, читатель согласится с нами в этом.
Эмитенты подарочных сертификатов традиционно устанавливают правила их обращения и активирования. Чаще всего в таких правилах можно встретить формулировку вроде "подарочный сертификат - документ, удостоверяющий право его держателя приобрести товары на сумму, эквивалентную номиналу сертификата" (см. также Письмо Минфина России от 17.09.2009 N 03-04-06-01/240). На обывательском уровне всем понятна сущность подарочного сертификата, и это понимание вполне соответствует приведенной формулировке. Однако с точки зрения права не все так просто. Будем рассматривать ситуацию, когда подарочный сертификат выдается в обмен на денежные средства, номинал сертификата эквивалентен размеру внесенного платежа.

Не "право приобрести"...

В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Из п. 1 ст. 426 ГК РФ следует, что розничный продавец обязан продать товар любому лицу, которое к нему обратится: договор розничной купли-продажи признается публичным договором. Иначе говоря, розничный продавец не может отказать никому в заключении договора при наличии у него товаров, необходимых потенциальному покупателю (п. 3 ст. 426 ГК РФ). Следовательно, право приобрести товар в розничном магазине имеет любой потенциальный покупатель, независимо от наличия или отсутствия у него подарочного сертификата. В связи с этим утверждение, что подарочный сертификат удостоверяет право держателя приобрести товары в магазине, следует отнести к ложным.
Тогда что же удостоверяет подарочный сертификат? Какое право он предоставляет своему держателю? Подарочный сертификат свидетельствует о том, что покупатель не должен вносить в кассу магазина денежные средства в оплату стоимости покупки в части, равной номиналу сертификата. Часть товара (если его стоимость превышает номинал документа) считается оплаченной при предъявлении подарочного сертификата. Получается, что сертификат выступает в качестве своеобразного средства платежа. Предъявляя его на кассе, покупатель тем самым "сообщает" продавцу, что ранее уплаченные за сертификат денежные средства засчитываются в счет оплаты выбранного покупателем товара.

...не аванс

Итак, при предъявлении сертификата покупатель дает продавцу задание зачесть ранее внесенные в обмен на сертификат денежные средства в счет оплаты совершаемой покупки. Как можно квалифицировать денежные средства, полученные продавцом в обмен на сертификат?
Существенным является условие о товаре, которое считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара (п. 3 ст. 455 ГК РФ). При этом по общему правилу договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ). Исходя из этого договор купли-продажи можно считать заключенным только после того, как покупатель придет в магазин и выберет товар из имеющегося в наличии. Только в этот момент можно считать согласованным условие о товаре. Таким образом, при продаже подарочного сертификата между розничным продавцом и приобретателем сертификата (или будущим держателем сертификата) не возникает правоотношений по договору купли-продажи. Отсюда следует весьма важный вывод - денежные средства, полученные в обмен на подарочный сертификат, нельзя квалифицировать как предоплату по договору купли-продажи, поскольку договора как такового нет.
Если допустить, что между сторонами возникли правоотношения по договору купли-продажи, получается, что не только у продавца появляется обязанность передать товар (не говоря о том, что условие о товаре не согласовано), но и у покупателя возникает обязанность принять этот товар (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Такое допущение особенно нелепо выглядит применительно к ситуации, когда держатель сертификата не предъявляет его для активации до истечения срока действия. Как правило, эмитенты устанавливают срок действия сертификата, по истечении которого держатель утрачивает право на его использование, попросту говоря, сумма "сгорает". Если допустить, что правоотношения по договору купли-продажи возникли, получается, что покупатель обязан принять товар от продавца. Однако это не так.
Право продавца установить срок действия сертификата, по истечении которого сумма поступает в доход продавца и он не обязан принимать сертификат в оплату товара, выявляет еще одну причину, по которой полученные за сертификат суммы нельзя считать авансом. Согласно ст. 487 ГК РФ предварительная оплата (оплата до передачи товара) может иметь место, только если это предусмотрено договором. В случае, когда продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товара в установленный срок, покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом. То есть предварительная оплата имеет "бессрочный характер" - законом не предусмотрена ситуация, когда предоплата "сгорает" и покупатель лишается права требовать товар или возврат аванса.
Обращаем особое внимание, что проверяющие весьма жестко смотрят на ситуацию получения аванса по договорам, которые еще не заключены. Отсутствие договора они расценивают как отсутствие встречных обязательств между сторонами. А из этого вывода недалеко до признания денежных сумм безвозмездно полученными и начисления налога на прибыль по факту получения указанных сумм (п. 8 ст. 250 НК РФ). Ознакомиться именно с таким подходом чиновников к изложенной ситуации можно в Письме УФНС по г. Москве от 30.04.2009 N 16-15/043137@.

...и не задаток

Точно так же по причине незаключенности договора купли-продажи товаров на момент реализации подарочного сертификата нельзя говорить, что внесенные в кассу денежные средства являются задатком. В соответствии с п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. При этом, если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Однако следует помнить, что соглашение о задатке должно быть совершено в письменной форме. В противном случае возникают сомнения в том, является ли спорная сумма задатком, и такая сумма по умолчанию считается уплаченной в качестве аванса (п. 3 ст. 380 ГК РФ).

А может быть, предварительный договор?

В соответствии с п. 1 ст. 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Таким образом, единственное обязательство, вытекающее из такого договора, - обязательство заключить в установленный срок вполне конкретный договор. Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора. В случаях, когда сторона, заключившая предварительный договор, уклоняется от заключения основного договора, другая сторона вправе обратиться в суд с требованием о понуждении заключить договор (п. 5 ст. 429, п. 4 ст. 445 ГК РФ). Вместе с тем обязательства, предусмотренные предварительным договором, прекращаются, если до окончания срока, в который стороны должны заключить основной договор, он не будет заключен либо одна из сторон не направит другой стороне предложение заключить этот договор.
Правила обращения подарочных сертификатов не предполагают возможности принудить держателя сертификата к заключению договора купли-продажи, они лишь предоставляют право в случае заключения такого договора в будущем передать в оплату товара не деньги, а сертификат определенного номинала. Иначе говоря, у держателя сертификата не возникает никаких обязательств перед его эмитентом, в том числе заключить с ним договор купли-продажи. Таким образом, можно прийти к выводу, что приобретение подарочного сертификата нельзя расценивать как предварительный договор купли-продажи.

Средство платежа

Несмотря на то что денежные суммы, полученные в обмен на подарочный сертификат, не являются авансом по договору купли-продажи товаров, их нельзя безоговорочно считать безвозмездно полученными, поскольку у продавца возникает встречное обязательство перед держателем сертификата - принять у него этот сертификат в оплату товара. Приобретая подарочный сертификат, лицо тем самым акцептует оферту продавца, присоединяется к условиям использования подарочного сертификата в оплату будущих покупок. Одаряемый, получая сертификат в подарок, также присоединяется к такому соглашению. Таким образом, при реализации подарочного сертификата совершается сделка, влекущая возникновение обязанностей у продавца - эмитента сертификата и права у его держателя. Подчеркнем, что стороной такой сделки является именно держатель сертификата, но не его приобретатель. Ведь именно держатель вправе активировать сертификат. Таким образом, в рассматриваемой сделке усматриваются признаки договора в пользу третьего лица. Так, согласно п. 1 ст. 430 ГК РФ договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу.
Вообще же в законодательстве не описано такое соглашение, которое заключается между держателем подарочного сертификата и его эмитентом. Однако это не препятствие и не основание для признания соглашения незаконным: в силу п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Напомним, что на основании п. 1 ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Держатель и эмитент сертификата заключают договор, согласно которому у эмитента возникает обязательство в будущем принять в оплату товаров подарочный сертификат в размере его номинала, эквивалентного денежной сумме, внесенной в кассу (на расчетный счет) эмитента при выдаче сертификата. Иначе говоря, при выдаче подарочного сертификата стороны тем самым договорились, что сертификат становится для них средством платежа, своеобразным аналогом денег. Причем в отличие от рубля это средство платежа не носит всеобщий характер: ограничено, во-первых, номиналом (можно оплатить только стоимость товара в пределах номинала, превышение доплачивается в кассу наличными), во-вторых, сроком действия (по истечении срока действия аннулируется, сумма не возвращается), в-третьих, сферой действия (применяется только по определенного рода сделкам - по договорам розничной купли-продажи товаров, реализуемых эмитентом сертификата, оплатить иное имущество, продаваемое организацией, например основные средства б/у, нельзя). Договор не создает прав и обязанностей для третьих лиц (п. 3 ст. 308 ГК РФ), поэтому держатель сертификата не вправе предъявить его иным розничным торговцам кроме эмитента сертификата. Покупатель сертификата фактически не имеет возможности влиять на условия соглашения, он может только принять предлагаемые продавцом условия, то есть рассматриваемый договор заключается путем присоединения (ст. 428 ГК РФ).
Обращаем особое внимание, что на правоотношения, связанные с реализацией подарочных сертификатов, не распространяется законодательство о защите прав потребителей. Так, согласно преамбуле к Закону РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" этот Закон регулирует отношения, возникающие между потребителями и изготовителями, исполнителями, импортерами, продавцами при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг). Нет продажи товаров - не работают и правила о защите прав потребителей. Поэтому у держателя нет оснований оспаривать правомерность действий продавца по "списанию" разницы между номиналом сертификата и стоимостью товара, если это правило прописано в условиях обращения сертификатов (очевидно, такие условия должны быть предоставлены для ознакомления каждому, кто обратится в компанию). В этой ситуации названная разница не увеличивает для держателя сертификата цену товара.
Можно провести аналогию между подарочным сертификатом и почтовой маркой. Почтовые марки применяются для подтверждения оплаты услуг почтовой связи по пересылке корреспонденции. Проданные марки обмену и возврату не подлежат. При этом почтовые марки, изъятые из почтового обращения, испорченные (загрязненные, поврежденные, заклеенные, погашенные каким-либо способом), а также иностранные почтовые марки для подтверждения оплаты услуг почтовой связи не используются (п. п. 25, 27 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221). На момент продажи марок услуга почтовой связи не только не оказана, но даже и не заказана. И достоверно неизвестно, будет ли услуга заказана и оказана. То есть марка подтверждает оплату услуг, в отношении которых нельзя утверждать, что они будут оказаны в каждом конкретном случае. Традиционно у организации, купившей почтовые марки, в бухгалтерском учете они отражаются в составе денежных документов (см. Инструкцию по применению Плана счетов). Это также подтверждает близость их по своей сущности к деньгам.

Учет и налоги

Итак, мы пришли к выводу, что подарочный сертификат используется сторонами (держателем и эмитентом сертификата) как средство платежа, участвующее в расчетах в строгом соответствии с условиями обращения сертификатов. При получении денежных средств в обмен на сертификат у организации-эмитента возникает обязательство перед держателем сертификата принять этот документ в оплату товара в сумме номинала. Это обязательство, безусловно, требует отражения в бухгалтерском учете. Его можно показать как кредиторскую задолженность перед держателем сертификата (на счете 76). В налоговом учете при применении метода начисления доход признавать преждевременно.

Вариант выгодный, но рискованный

Как известно, получение оплаты в счет предстоящих поставок товаров указывает на необходимость определить налоговую базу по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Однако следует помнить, что налоговая база не существует в отрыве от объекта налогообложения: если нет объекта (реализации), то нельзя говорить и о налоговой базе как стоимостной характеристике объекта (п. 1 ст. 53 НК РФ). Объектом налогообложения признается реализация товаров (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Как указано выше, при продаже подарочного сертификата между его держателем и компанией-продавцом не возникает обязательств, связанных с договором купли-продажи и подразумевающих реализацию (неизвестно, состоится ли сделка купли-продажи). Поэтому начисление НДС на денежные средства, полученные в обмен на подарочные сертификаты, является неправомерным.
Впоследствии при отражении реализацией товаров обязательство продавца, отраженное по кредиту счета 76, закрывается в корреспонденции со счетом учета расчетов с покупателями. Суммы, соответствующие номиналу неактивированных подарочных сертификатов, следует считать безвозмездно полученными, поскольку в момент истечения срока действия сертификата встречное обязательство розничного торговца прекращается. В этот момент денежные суммы, внесенные при покупке подарочного сертификата, получают статус безвозмездно полученных (п. 2 ст. 248 НК РФ). Нужно учитывать, что в силу пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания дохода в виде безвозмездно полученных денежных средств является дата их поступления на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Но безвозмездно полученными они стали только после наступления определенных обстоятельств, а до этого момента были задолженностью продавца перед держателем сертификата. Поэтому, полагаем, доход следует признавать на дату прекращения встречного обязательства продавца. Безвозмездное получение денежных средств не связано с реализацией товаров, поэтому нельзя говорить о необходимости начисления НДС.
Аналогичная судьба у сумм, которые "сгорают" при предъявлении подарочного сертификата в оплату покупки, стоимость которой меньше, чем номинал сертификата. Сертификат покрывает стоимость покупки, и в этой части обязательство продавца перед держателем сертификата прекращается исполнением. В оставшейся сумме обязательство продавца также прекращается, однако, поскольку встречного предоставления с его стороны не было, продавец обязан отразить доходы.
При этом вопрос начисления НДС на указанную "сгоревшую" сумму является спорным. С одной стороны, указанные суммы также можно квалифицировать как безвозмездно полученные. Кроме того, они имеют схожую сущность с излишками по кассе, возникшими в силу тех или иных обстоятельств (например, по ошибке кассира и покупателя или по доброй воле покупателя, решившего не брать сдачу). А, как известно, излишки в кассе и безвозмездно полученные средства являются внереализационным доходом компании (п. п. 20 и 8 ст. 250 НК РФ соответственно) и не связаны с реализацией, следовательно, не облагаются НДС. Вместе с тем предъявление подарочного сертификата его держателем эмитенту имеет единственную цель - оплатить товары, и в силу условий обращения сертификатов они принимаются в оплату покупки стоимостью не более номинала сертификата, разница не выплачивается и не может быть использована для оплаты другой покупки. Поэтому есть риск признания "сгоревшей" суммы, связанной с оплатой реализованных товаров (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Начислять НДС с номинала подарочного сертификата или только со стоимости реализованного товара, налогоплательщику предстоит решить самостоятельно.

Пример 1. ООО "Любо-дорого", осуществляющее розничную торговлю промтоварами и применяющее общую систему налогообложения, выпускает подарочные сертификаты номиналом 1000 руб. В декабре 2009 г. было продано 50 сертификатов, денежные средства внесены в кассу общества. Срок действия сертификатов ограничен 31 января 2010 г. По итогам декабря 2009 г. при оплате покупок предъявлено 20 сертификатов, в отдельных случаях стоимость покупки, оплаченной сертификатом, составила менее 1000 руб., в результате чего не было использовано и поступило в доход общества 700 руб. Всего в декабре в кассу поступило в оплату товаров 1 560 000 руб.
В январе 2010 г. было активировано 28 подарочных сертификатов, все держатели сертификатов приобретали товар стоимостью свыше 1000 руб. Поступления в кассу от продажи товаров составили 920 000 руб.
Согласно учетной политике общества в бухгалтерском учете денежные средства, поступившие при реализации подарочных сертификатов, отражаются с применением счета 76 и не квалифицируются как связанные с оплатой товаров. Бухгалтер принял решение начислять НДС только на стоимость реализованных товаров, в оплату которых предъявлен сертификат.
В бухгалтерском учете ООО "Любо-дорого" будут составлены проводки:

---------------------------------------------T--------T--------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦ В декабре 2009 г. ¦
+--------------------------------------------T--------T--------T----------+
¦Получены денежные средства за подарочные ¦ 50 ¦ 76 ¦ 50 000¦
¦сертификаты ¦ ¦ ¦ ¦
¦(50 шт. x 1000 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Отражена реализация товаров за наличный ¦ 50 ¦ 90-1 ¦ 1 560 000¦
¦расчет ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Начислен НДС с реализации ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 237 966¦
¦(1 560 000 руб. x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Приняты к оплате 20 подарочных сертификатов ¦ 76 ¦ 90-1 ¦ 19 300¦
¦за товар ¦ ¦ ¦ ¦
¦(20 шт. x 1000 руб. - 700 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Начислен НДС с реализации товаров, ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 2 944¦
¦оплаченных подарочными сертификатами ¦ ¦ ¦ ¦
¦(19 300 руб. x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦"Сгоревшая" часть номиналов активированных ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 700¦
¦сертификатов отражена как безвозмездно ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученные доходы ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦ В январе 2010 г. ¦
+--------------------------------------------T--------T--------T----------+
¦Отражена реализация товаров за наличный ¦ 50 ¦ 90-1 ¦ 920 000¦
¦расчет ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Начислен НДС с реализации ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 140 399¦
¦(920 000 x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Приняты к оплате 28 подарочных сертификатов ¦ 76 ¦ 90-1 ¦ 28 000¦
¦за товар ¦ ¦ ¦ ¦
¦(28 шт. x 1000 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Начислен НДС с реализации товаров, ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 4 271¦
¦оплаченных подарочными сертификатами ¦ ¦ ¦ ¦
¦(28 000 руб. x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Суммы в размере номиналов сертификатов, не ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 2 000¦
¦активированных на 31.12.2010, отражены как ¦ ¦ ¦ ¦
¦безвозмездно полученные доходы ¦ ¦ ¦ ¦
¦((50 - 20 - 28) шт. x 1000 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------------------------------+--------+--------+-----------

Безусловно, предложенный вариант является весьма рискованным с точки зрения исчисления НДС. Поэтому осторожным налогоплательщикам можно предложить другой подход, который поддерживают официальные органы.

Вариант безопасный, но затратный

Правила обращения сертификатов (выступающие как оферта, которую принимает приобретатель сертификата и условия которой обязан соблюдать его держатель) предусматривают единственное направление активации сертификата - в оплату товаров в розничном магазине (хотя заранее неизвестно, какого именно товара, в каком именно магазине розничной сети). Эмитент исходит из того, что держатель сертификата, приобретенного за деньги, активирует его в течение установленного срока. Основываясь на этом допущении, поступления в обмен на сертификаты следует считать связанными с оплатой товаров, которые, возможно, будут проданы в будущем. Следовательно, можно согласиться с представителями УФНС по г. Москве, которые в Письме от 04.08.2009 N 17-15/080428 отметили: сумма, полученная организацией, является предварительной оплатой в счет розничной продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ), которые будут приобретены (оказаны, выполнены) в будущем.

Обратите внимание! Чиновники настаивают на необходимости применения ККТ при продаже сертификата (Письмо УФНС по г. Москве от 04.08.2009 N 17-15/080428).

Признание этого факта влечет необходимость включения полученных сумм в налоговую базу по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Чиновников Минфина не смущает, что продавцу на момент получения предоплаты неизвестны ни количество, ни стоимость товаров, полученные денежные средства облагаются НДС в полном объеме (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-08/243). При реализации товара организация в общем порядке определяет налоговые базы по налогам. Ранее начисленный с предоплаты НДС принимается к вычету.
Если же сертификаты не были активированы в течение срока действия, встречное обязательство продавца прекращается, а денежные средства, внесенные в обмен на подарочные сертификаты, приобретают статус безвозмездно полученных. Квалификация поступлений как безвозмездно полученных средств одновременно предполагает отсутствие их связи с оплатой товаров. Поэтому, по мнению автора, для целей исчисления НДС средства, получившие на определенную дату статус безвозмездного поступления, также перестают быть предварительной оплатой в счет предстоящих поставок товаров. Права на вычет исходя из положений гл. 21 НК РФ у налогоплательщика не возникает (отгрузка не происходит, аванс не возвращается). Предлагаем пересчитать налоговую базу и сумму налога по причине допущенных ранее искажений налоговой базы. В такой ситуации сумма НДС, начисленная с полученных денежных средств, в части неиспользованных в оплату товаров сумм квалифицируется как излишне уплаченный налог (с даты признания спорных сумм безвозмездно полученными). Аналогичный вывод был сделан арбитрами в ситуации с новацией обязательства по поставке товара (облагаемая операция) в заемное обязательство (необлагаемая операция) (Постановление ФАС СЗО от 16.10.2007 N А56-48068/2006). Возврат излишне уплаченной суммы налога производится в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Нужно учитывать, что инспекторы вряд ли согласятся с необходимостью корректировать налоговую базу, настаивая на том, что денежные средства, полученные в обмен на сертификаты, связаны с оплатой товаров, деятельность по реализации которых осуществляет налогоплательщик, независимо от того, были ли они использованы для оплаты фактической покупки товаров. В данной ситуации налогоплательщику также придется принять принципиальное решение, восстанавливать ли НДС с сумм, "сгоревших" в связи с оплатой сертификатом товаров, стоимость которых меньше номинала платежного документа.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что общество является осторожным налогоплательщиком и относит денежные средства, вырученные от продажи подарочных сертификатов, как предварительную оплату в счет предстоящих продаж. Также принято решение корректировать НДС только по суммам, равным номиналам неактивированных сертификатов.
В бухгалтерском учете ООО "Любо-дорого" будут составлены проводки:

---------------------------------------------T--------T--------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦ В декабре 2009 г. ¦
+--------------------------------------------T--------T--------T----------+
¦Получены денежные средства за подарочные ¦ 50 ¦ 76 ¦ 50 000 ¦
¦сертификаты ¦ ¦ ¦ ¦
¦(50 шт. x 1000 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Начислен НДС с полученной оплаты в счет ¦ 76-НДС ¦ 68 ¦ 7 627 ¦
¦будущих продаж ¦ ¦ ¦ ¦
¦(50 000 руб. x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Отражена реализация товаров за наличный ¦ 50 ¦ 90-1 ¦1 560 000 ¦
¦расчет ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Начислен НДС с реализации ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 237 966 ¦
¦(1 560 000 руб. x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Приняты к оплате 20 подарочных сертификатов ¦ 76 ¦ 90-1 ¦ 19 300 ¦
¦за товар ¦ ¦ ¦ ¦
¦(20 шт. x 1000 руб. - 700 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Начислен НДС с реализации товаров, ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 2 944 ¦
¦оплаченных подарочными сертификатами ¦ ¦ ¦ ¦
¦(19 300 руб. x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Принят к вычету НДС, начисленный при продаже¦ 68 ¦ 76-НДС ¦ 2 944 ¦
¦сертификатов, в части стоимости ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализованных товаров <*> ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦"Сгоревшая" часть номиналов активированных ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 700 ¦
¦сертификатов отражена как безвозмездно ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученные доходы ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦НДС, начисленный в бюджет со "сгоревшей" ¦ 91-2 ¦ 76-НДС ¦ 107 ¦
¦суммы, отнесен в прочие расходы <**> ¦ ¦ ¦ ¦
¦(700 руб. x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦ В январе 2010 г. ¦
+--------------------------------------------T--------T--------T----------+
¦Отражена реализация товаров за наличный ¦ 50 ¦ 90-1 ¦ 920 000 ¦
¦расчет ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Начислен НДС с реализации ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 140 399 ¦
¦(920 000 x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Приняты к оплате подарочных сертификатов за ¦ 76 ¦ 90-1 ¦ 28 000 ¦
¦товар ¦ ¦ ¦ ¦
¦(28 шт. x 1000 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Начислен НДС с реализации товаров, ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 4 271 ¦
¦оплаченных подарочными сертификатами ¦ ¦ ¦ ¦
¦(28 000 руб. x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Принят к вычету НДС, начисленный при продаже¦ 68 ¦ 76-НДС ¦ 4 271 ¦
¦сертификатов, в части стоимости ¦ ¦ ¦ ¦
¦реализованных товаров ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Суммы в размере номиналов неактивированных ¦ 76 ¦ 91-1 ¦ 2 000 ¦
¦сертификатов отражены как безвозмездно ¦ ¦ ¦ ¦
¦полученные доходы ¦ ¦ ¦ ¦
¦((50 - 20 - 28) шт. x 1000 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦СТОРНО ¦ 76-НДС ¦ 68 ¦ (305)¦
¦НДС, начисленный в бюджет со "сгоревшей" ¦ ¦ ¦ ¦
¦суммы, признан излишне начисленным ¦ ¦ ¦ ¦
¦(2000 руб. x 18/118) ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------------------------------+--------+--------+-----------

--------------------------------
<*> Правила применения продавцом налоговых вычетов сумм НДС, начисленных с авансов, сформулированные в НК РФ (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172), не позволяют однозначно утверждать, что вычету подлежит НДС, начисленный с полученного аванса, в размере, не превышающем сумму начисленного налога при отгрузке в счет полученного аванса. Однако на это указывает Минфин в своих разъяснениях (Письмо от 25.02.2009 N 03-07-10/04). Кроме того, исходя из правовой сущности предварительная оплата по договору не может превышать стоимость товаров, подлежащих передаче. Поэтому осторожным налогоплательщикам рекомендуем принимать к вычету НДС только в части, равной размеру начисленного налога.
<**> В налоговом учете суммы начисленного налога считаем возможным включить в состав прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Резюмируя изложенное, можно сделать несколько выводов. Неправильно говорить, что подарочный сертификат дает своему держателю право приобрести товары у продавца, а денежные суммы, полученные за реализованные сертификаты, нельзя считать ни авансом, ни задатком, поскольку договор купли-продажи товаров на момент реализации сертификата еще не заключен. По своей сущности подарочный сертификат подтверждает обязанность продавца принять этот документ к оплате за товары в сумме, равной номиналу сертификата, и может быть отнесен к своеобразному средству платежа. Таким образом, между держателем и эмитентом сертификата возникают правоотношения по договору присоединения, не предусмотренному ГК РФ и иными нормативно-правовыми актами.
Исходя из такой трактовки полученные средства нельзя квалифицировать как предоплату для целей обложения НДС. Вместе с тем этот подход следует оценивать как достаточно рискованный. Гораздо безопаснее начислить НДС с полученных сумм как с авансов. Как только обязательство продавца принимать сертификат в оплату товаров прекращается (например, в связи с истечением срока его действия), внесенные за сертификат денежные суммы признаются безвозмездно полученными и подлежат налогообложению. При этом НДС, начисленный с указанных сумм как с предоплаты, считается излишне уплаченным и подлежит возврату из бюджета.
Учитывая отсутствие специальных норм, регулирующих операции с подарочными сертификатами, а также судебной практики, не исключаем наличие и иных точек зрения. Придерживаться того или иного мнения либо выработать собственное - прерогатива читателя.

С.Н.Козырева
Эксперт журнала
"Торговля:
бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать
15.01.2010

[Ольга6181]

Огромное спасибо за ответ!

[snayperd]

Да, но если я сам открываю магазин подарочных сертификатов и выступаю лишь посредником между покупателем и организацией (частным лицом), которые, собственно, и реализуют услугу по обмене сертификата на товар или услугу. Некоторые сертификаты я буду выпускать сам, ну а остальные лишь перепродаю (вознаграждение агентский %). Как быть с учетом? Налогами? Я пока мало понимаю. Help!

[Jackk]

По моему мнению наиболее выгодно считать подарочный сертификат товаром, но при этом при полном отсутствии какого-либо нормативного регулирования налоговая практика идет по пути признания продажи подарочного сертификата получением аванса за товары (работы или услуги). Лицо, получившее сертификат в дар, становится приобретателем товаров (работ или услуг) путем перемены лица (покупателя) в обязательстве. То есть сам сертификат товаром не признается. Официальных писем ФНС или Минфина России на эту тему нет, но подтверждение подобной точки зрения можно найти на официальных Интернет сайтах налоговых органов.
Сам процесс организации хорошо описан тут " http://ideibiznesa.biz/biznes-na-torgovle-podarochnymi-sertifikatami.html "
Является очевидным то, что правовое регулирование подарочных сертификатов необходимо. Пока же такового регулирования нет, и относится к сделкам где фигурируют подарочные сертификаты, стоит крайне осторожно.