Освобождение от обязанности уплаты НДС

[Гэндальф]

Материалы газеты «Прогрессивный бухгалтер», февраль 2020.
Анна Архипова, заместитель директора ООО «Первая Ростовская Налоговая Консультация», налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов.

В практике налогового консультирования часто встречаются ситуации установления налоговым органом в результате налоговой проверки неправомерного применения налогоплательщиком специального режима либо выявления осуществления физическим лицом предпринимательской деятельности без регистрации в качестве ИП. Следствием этого является доначисление налогов по основной системе налогообложения. В этой ситуации налогоплательщик совершенно неожиданно для себя становится плательщиком НДС. Что делать в такой ситуации? На помощь вам может прийти ст. 145 НК РФ.

О каких случаях речь?

Организации и ИП (исключение составляют налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога) с суммой выручки от реализации без учета НДС за три предыдущих календарных месяца, не превысившей 2 млн руб., могут применить освобождение от НДС. У вновь зарегистрированных организаций и ИП в расчет берется месяц их создания (Письмо Минфина РФ № 03-07-14/54111 от 01.08.2018).

Да, совершенно верно, эта статья может спасти не всех, а только налогоплательщиков с небольшими оборотами, но именно они чаще всего и попадают в такие ситуации. Например, ИП неправильно применил специальный налоговый режим или вообще забыл подать уведомление о применении «упрощенки», но при этом считает, что он на УСН. Причем, многочисленная судебная практика по этой проблеме показывает, что налоговые органы неохотно идут на применение данной статьи, особенно когда уведомления о применении освобождения подаются после вынесения решения по результатам проверки. И это несмотря на постоянное внимание к этой проблематике в письмах ФНС РФ, обзорах судебной практики по вопросам налогообложения и определениях ВС РФ. Не все налогоплательщики знакомы с такой возможностью – освободиться от НДС уже по итогам налоговой проверки.

В «Обзоре позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых во II квартале 2019 г. по вопросам налогообложения» п. 11 посвящен именно этому вопросу. Суд пришел к выводу, что непринятие во внимание п. 1 ст. 145 НК РФ при переквалификации деятельности ИП в рамках налоговой проверки, не означает утрату им права на применение освобождения от НДС, если уведомление он подал уже после окончания проверки, но фактически освобождение им применялось. Судьи указали, что налогоплательщик, будучи не согласным с переквалификацией деятельности, не мог заявить о применении освобождения. Иначе это бы означало, что он согласен с переквалификацией его деятельности, что не соответствовало бы реальной позиции налогоплательщика и лишило бы его права на защиту (Определение ВС РФ № 51-КА19-1 от 10.04.2019).

В п. 18 «Обзора позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в III квартале 2018 г. по вопросам налогообложения» рассмотрена ситуация подачи уведомления об освобождении налогоплательщика от НДС за те налоговые периоды, когда он еще даже не был зарегистрирован в качестве ИП, но за которые ему был доначислен НДС. Налоговая инспекция отказала налогоплательщику в применении его права на освобождение от налога. Однако СКЭС ВС РФ указала, что институт освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ направлен на снижение налогов в отношении налогоплательщиков, имеющих небольшие обороты. Условием применения этого освобождения является непревышение размера выручки уровня, установленного законом. И несвоевременное представление или непредставление уведомления не повлечет за собой утрату права на освобождение, так как это событие не соответствовало бы его последствиям с точки зрения цели, для которой был установлен данный институт (Определение ВС РФ № 306-КГ17-15420 от 31.01.2018). Кроме того, своим уведомлением налогоплательщик только лишь информирует инспекцию о своем желании использовать это освобождение, а последствия пропуска срока его подачи не определены законом.

В п. 31 «Обзора судебной практики ВС РФ № 2 (2018)» (утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018г.) со ссылкой на п. 2 постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30.05.2014 г. «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС», тоже указано, что налогоплательщик должен лишь проинформировать инспекцию о своем намерении воспользоваться правом на освобождение, а если лицо фактически использовало такое освобождение, оно не может быть лишено его только потому, что уведомление подано не в установленный срок. Если о необходимости уплаты НДС налогоплательщик узнал в результате налоговой проверки, порядок подачи уведомления законом не предусмотрен (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 3365/13).

Поэтому то обстоятельство, что налоговый орган не учел это право налогоплательщика при переквалификации деятельности в результате выездной проверки, не означает утрату права на освобождение по результатам рассмотрения уведомления, поданного после окончания процедуры проверки.

Кроме того, отказ налогового органа в рассмотрении уведомления о применении освобождения от уплаты НДС может привести к взиманию НДС в отсутствие источника уплаты этого налога, так как по факту налогоплательщиком применяется освобождение (налогоплательщик не предъявляет суммы НДС в цене реализуемых им товаров), это не отвечает требованиям п. 1 и 5 ст. 145 НК РФ.

ФНС РФ в письмах № ГД-4-3/8911@ от 12.05.2014, № ГД-4-3/1430 от 29.01.2014 г. указала, что Постановление Пленума ВАС РФ № 33 от 30.05.2014 для налоговых органов является той судебной практикой, которой налоговые органы должны руководствоваться при решении вопроса о доначислении сумм НДС.

Кто не может воспользоваться освобождением?

Указанное правило не относится к налогоплательщикам, реализующим только подакцизные товары (при наличии в обороте подакцизных товаров нужно вести раздельный учет), осуществляющим исследовательскую и научную деятельность, участникам простого или инвестиционного товарищества, концессионерам или доверительным управляющим, а также к суммам налога, уплачиваемым при ввозе товара на территорию РФ.

Как рассчитать предельный показатель выручки?

При расчете предельного показателя выручки в него не включаются: выручка от операций, освобожденных от НДС, выручка от операций, по которым нет объекта налогообложения, выручка от реализации подакцизных товаров, а также выручка от реализации имущественных прав.

В какие сроки необходимо подать уведомление?

НК РФ установлено, что налогоплательщики, которые хотят воспользоваться правом на освобождение, должны представить в инспекцию по месту учета соответствующее уведомление и подтверждающие документы. Сделать это нужно до 20 числа месяца, с которого используется право на освобождение. Конечно, все хорошо делать вовремя, но мы с вами уже определились, что если вы опоздали – не беда, подавайте уведомление с пропуском срока, и в случае отказа жалуйтесь в вышестоящий налоговый орган, судебная практика на вашей стороне. Кроме того, в Письме от 04.07.2019 № СД-4-3/13103@ ФНС РФ еще раз напомнила, что налогоплательщик только информирует инспекцию о своем желании использовать право на освобождение и последствия пропуска срока подачи уведомления законом не определены.

Налогоплательщики, решившие использовать право на освобождение от обязанности платить НДС, должны его применять в течение последующих 12 месяцев, и не могут от него отказаться досрочно за исключением случаев, когда такое право ими будет утрачено.

Как утрачивается право?

Право на освобождение утрачивается начиная с 1 числа месяца, в котором сумма выручки за последние три месяца превысила 2 млн руб.
По окончании 12 месяцев предприниматели, не утратившие право на освобождение, могут представить уведомление о продлении использования права на освобождение и продолжать его применять или отказаться от освобождения.

Какие документы необходимо приложить к уведомлению?

Чтобы получить освобождение, подайте в налоговую инспекцию по месту учета уведомление по форме, утвержденной Приказом Минфина РФ № 286н от 26.12.2018, и две выписки: из баланса (ИП и организации, перешедшие с УСН, представляют выписку из книги учета доходов и расходов) и книги продаж. В первой выписке укажите бухгалтерскую выручку за три последних календарных месяца, во второй – итоговые данные книги продаж за то же время.

Однако если вы подаете уведомление по итогам налоговой проверки, суммы выручки могут быть установлены самим налоговым органом, поэтому отсутствие документов, подтверждающих ваши доходы, не может быть основанием для отказа в применении освобождения. Такая позиция изложена в Письме ФНС РФ от 07.05.2019 № СА-4-7/86148.

Что нужно сделать после сдачи уведомления?
• восстановить НДС, уплаченный при приобретении ОС и НМА, который был принят к вычету до освобождения от уплаты налога, если товары (работы, услуги, ОС, НМА) будут использованы в период применения освобождения;
• не исчислять и не уплачивать НДС (кроме продажи подакцизных товаров, уплаты налога при ввозе на территорию России, исполнения обязанностей налогового агента по НДС и выставления счета-фактуры с выделенной суммой НДС);
• не представлять налоговые декларации по НДС (кроме случаев выставления счета-фактуры с выделенным НДС, а также исполнения функций налогового агента по уплате НДС);
• не применять вычеты по НДС, а учитывать их в составе расходов по налогу на прибыль;
• выставлять счета-фактуры с надписью «без НДС» и регистрировать их в книге продаж, при этом вы можете не получать счета-фактуры контрагентов и не вести книгу покупок.

Если вы являетесь посредником, от своего имени реализуя или покупая товары в интересах третьих лиц, и выставляете (получаете) счета-фактуры, их регистрация необходима в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, который ежеквартально подлежит представлению в налоговую инспекцию.