Устанавливаем перегородку на арендуемых площадях

[mari661]

Как учитывать перегородку стеклянную с дверью, которую мы будем устанавливать на арендованных площадях?

[L_a_r_i_s_a]

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2009, N 36

АРЕНДА ИМУЩЕСТВА: РЕМОНТ И УЛУЧШЕНИЯ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2009, N 35)

Учет неотделимых улучшений арендатором

Налоговый учет неотделимых улучшений зависит от того, согласен ли арендодатель с их проведением и будет ли возмещать арендатору их стоимость. Рассмотрим перечисленные ситуации с точки зрения арендатора. При этом возможны три варианта:
I. Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений. Причем арендодатель может компенсировать затраты арендатору как до, так и после прекращения договора аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ для арендатора возмещаемые неотделимые улучшения не являются амортизируемым имуществом. Стоимость улучшений в бухгалтерском учете отражается на счете 08 и при передаче арендодателю результатов работ списывается на прочие расходы. Сумму возмещения арендодателем расходов на проведение неотделимых улучшений арендатору для целей налогообложения следует учитывать в составе выручки от реализации на момент передачи результатов работ по акту (п. 1 ст. 249 НК РФ). Соответственно, расходы арендатора надо рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя.
Передача арендатором результатов выполненных работ будет являться реализацией. При этом в бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:
на дату окончания работ:
Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", К-т 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. - отражены расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества;
Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиками (поставщиками);
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - сумма "входного" НДС принята к вычету;
Д-т 001 "Арендованные основные средства" - увеличена стоимость арендованного имущества за счет произведенных улучшений;
На дату передачи арендодателю результатов работ по неотделимым улучшениям:
Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т 91-1 "Прочие доходы" - отражена задолженность арендодателя по возмещению стоимости улучшений с учетом НДС;
Д-т 91-2 "Прочие расходы", К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" - списана стоимость неотделимых улучшений;
Д-т 91-2 "Прочие расходы", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС на стоимость выполненных работ;
Д-т 51 "Расчетные счета", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - возмещены расходы арендодателем.
II. Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, но их стоимость по соглашению сторон арендатору не возмещается (т.е. арендодатель получает неотделимые улучшения безвозмездно).
Неотделимые улучшения, стоимость которых не возмещается, могут амортизироваться арендатором. Арендатор начисляет амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество введено в эксплуатацию, и до окончания срока действия договора аренды (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Сумма амортизации по неотделимым улучшениям рассчитывается исходя из всего срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ), т.е. арендатору нельзя устанавливать срок полезного использования капитальных вложений исходя из срока аренды или из оставшегося срока использования объекта аренды по данным арендодателя. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло полное списание стоимости неотделимых улучшений, или с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором арендованное основное средство вместе с улучшениями передано арендодателю.
Можно сделать вывод, что нормы налогового законодательства ставят в невыгодное положение арендатора, заключающего договор аренды на срок, значительно меньший срока полезного использования арендованного имущества, и производящего капитальные вложения в такое имущество (при отсутствии в договоре условия о компенсации расходов). Ведь до окончания срока амортизации капитальных вложений арендатор не успеет списать расходы по ним в налоговом учете.
Передача результатов выполненных арендатором работ будет рассматриваться как безвозмездная передача и отражаться следующими записями:
Д-т 91-2 "Прочие расходы", К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" - списана стоимость неотделимых улучшений;
Д-т 91-2 "Прочие расходы", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС на стоимость выполненных работ;
К-т 001 "Арендованные основные средства" - имущество возвращено арендодателю по окончании срока аренды.
III. Неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя. В этом случае арендатор не может рассчитывать, что арендодатель возместит ему расходы (п. 3 ст. 623 ГК РФ), а арендодатель получает неотделимые улучшения безвозмездно (ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ). Неотделимые улучшения, выполненные без согласия арендодателя, в бухгалтерском учете будут отражаться на счете 08 и при передаче арендодателю результатов работ списываются на прочие расходы, как при безвозмездной передаче.
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ признаются амортизируемым имуществом. Если же капитальные вложения в форме неотделимых улучшений произведены арендатором без согласия арендодателя, то арендатор не сможет учесть их стоимость в расходах для целей налогообложения прибыли.
При отражении в бухгалтерском учете неотделимых улучшений арендованного имущества они рассматриваются либо как капитальные вложения, либо как объект ОС.
Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений лишь часть арендованного имущества, они не могут являться самостоятельным объектом основных средств для арендатора. При осуществлении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств не возникает нового имущества. Такие капитальные вложения следует учитывать на счете 08. Следовательно, стоимость капитальных вложений не облагается у арендатора налогом на имущество. В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения является имущество организации, учитываемое на ее балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
Теперь рассмотрим неотделимые улучшения, которые считаются объектом ОС в случае возникновения ситуаций 2 и 3. Учитывая, что понесенные затраты являются расходами капитального характера и эти затраты произведены арендатором для извлечения дополнительных выгод, арендатор может сформировать в бухгалтерском учете отдельный объект основных средств, несмотря на то что сам объект аренды числится у арендатора за балансом. Такое отражение неотделимых улучшений, невозмещаемых арендодателем, позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет.
Если работы выполнит подрядная организация, в учете арендатора следует сделать следующие записи на дату окончания работ:
Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества (без НДС);
Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиками;
Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - сумма "входного" НДС принята к вычету;
Д-т 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации", К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" - стоимость неотделимых улучшений отражена в составе основных средств.
Далее ежемесячно до окончания срока аренды начисляется амортизация по объекту ОС по дебету счета 20 "Основное производство" (25, 26, 44 и др.) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".
На дату передачи результатов выполненных работ арендодателю производятся записи:
Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации" - отражена стоимость передаваемых неотделимых улучшений;
Д-т 02 "Амортизация основных средств", К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;
Д-т 91-2 "Прочие расходы", К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость передаваемых неотделимых улучшений;
Д-т 91-2 "Прочие расходы", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС со стоимости передаваемых неотделимых улучшений.
При таком отражении неотделимых улучшений арендованного имущества у арендатора возникает обязанность по исчислению налога на имущество до того момента, как улучшения будут переданы арендодателю. Следовательно, можно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму начисленного налога на имущество.

Н.Яковлева
Аудитор
ООО "ОСТ-Аудит"
Подписано в печать
02.09.2009

[mari661]

L_a_r_i_s_a, спасибо за ответ. Вы считаете, что это неотделимые улучшения?