Счет-фактура очень срочно

[Елена3210]

Здравствуйте! Нужен совет профессионалов дабы я только учусь. У нас строительная организация (мы ремонтируем). Работы проходят, чаще всего в несколько этапов. Подскажите, пожалуйста, мои действия после поступления оплаты за каждый этап работ. Как я должна это отражать в программе. Было бы здорово, если бы мне пошагово все описали. Как выставить с/ф на полную сумм в программе? Очень нужна ваша помощь. ЗАРАНЕЕ СПАСИБО

[ИринаВлад]

Будни бухгалтерского учета

Пунктом 11 ПБУ 2/94 установлено, что затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством работ по договору на строительство, то есть с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств, нематериальных активов и других видов ресурсов. Затраты формируются по объектам учета за период с начала исполнения договора подряда до его завершения и передачи готового объекта застройщику. Следовательно, бухгалтер должен организовать учет таким образом, чтобы прямые расходы (материалы; зарплата основных рабочих, и соответственно, ЕСН, взносы в ПФР, на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний; услуги субподрядчиков) по дебету счета 20 отражались по каждому конкретному объекту. Это условие подрядчики должны соблюдать в подавляющем большинстве случаев. Лишь некоторые виды подрядных работ не требуют пообъектного учета. Однако подробно останавливаться на этих исключениях мы не будем.
Как на практике можно обеспечить пообъектный учет? Зарплату и налоги с нее делят на основании табелей учета рабочего времени. При этом некоторые бухгалтеры в отношении оплаты труда рабочих, занятых в течение месяца на разных объектах, пренебрегают необходимостью разнесения этих сумм на конкретные стройки. Такой подход недопустим, и табель позволяет обеспечить точный учет. Материалы, израсходованные при выполнении работ, также не трудно учитывать по каждому конкретному объекту. Единственным препятствием для бухгалтера здесь может стать недобросовестное выполнение своих обязанностей некоторыми сотрудниками организации. Поэтому нужно потребовать точного и достоверного заполнения отчетов о расходе материалов ответственными лицами. Суммы, предъявленные субподрядчиками, при условии полного заполнения всех реквизитов в акте по форме КС-2 и справке КС-3 также нетрудно отнести в аналитике на конкретный объект.
Те затраты, которые пообъектно учесть невозможно, бухгалтер должен распределять. В качестве базы для расчета обычно используют заработную плату основных рабочих или размер прямых расходов. Напомним, что выбранный организацией способ распределения расходов необходимо закрепить в учетной политике.
Итак, месяц закончен. По дебету счета 20 имеем собранные затраты (с учетом общепроизводственных и общехозяйственных расходов, списанных с кредитов счетов 25, 26). Возникает вопрос: что с этими суммами делать дальше? К сожалению, часто бухгалтеры поступают следующим образом:
- оформляют формы КС-2 и КС-3 на все произведенные затраты;
- полностью закрывают 20 счет в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж";
- выставляют заказчикам счета-фактуры;
- отражают в учете выручку от реализации выполненных работ.
В большинстве случаев такие действия следует признать не соответствующими нормам законодательства. Они ведут к искажению данных бухгалтерского учета и отчетности. Кроме того, организация может столкнуться и с налоговыми последствиями (прежде всего по НДС и налогу на прибыль). Обоснуем нашу точку зрения.
Пунктом 16 ПБУ 2/94 установлено, что подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм расчета дохода. Доход может определяться по объекту строительства в целом или по отдельным выполненным работам (этапам). В случае формирования дохода после завершения всех работ на объекте применяется метод "Доход по стоимости объекта строительства". При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам (или этапам) - метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности". При этом п. 19 ПБУ 2/94 при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство, подрядчику разрешено использовать одновременно оба приведенных способа.
При наличии договоров подряда, не предусматривающих поэтапную сдачу выполненных работ, применяется первый способ. В п. 18 ПБУ 2/94 указано, что при использовании метода "Доход по стоимости объекта строительства" финансовый результат у подрядчика определяется при полном завершении работ по договору на строительство как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства. Иными словами, оснований для отражения в учете доходов от реализации нет, все затраты на выполнение СМР на объекте в течение нескольких месяцев (возможно нескольких лет) остаются на дебете счета 20.
Перейдем ко второму способу формирования финансового результата. Объем выполненных работ определяется исходя из договорной стоимости каждого этапа или установленных сторонами методов ее расчета. Соответственно, затраты, приходящиеся на выполненный объем работ, определяются прямым методом и (или) расчетным путем. Порядок ведения учета в данном случае установлен п. 17 ПБУ 2/94: затраты по производству данных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства. Финансовый результат (как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат) у подрядчика выявляется за определенный период времени после полного завершения каждого этапа, предусмотренного проектом.

Примечание. Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по договорной стоимости затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата (п. 11 ПБУ 2/94).

Таким образом, получается, что даже по тем договорам, в которых стороны предусмотрели условие о приемке выполненных работ в два или более этапа, бухгалтер не вправе ежемесячно делать проводки Дебет 90-2 Кредит 20 и Дебет 62 (!) Кредит 90-1. Теоретически это возможно, но тогда этапы, выделенные в договоре подряда, должны строго соответствовать календарному месяцу, и ежемесячно к заказчику должны переходить риски случайной гибели или повреждения результатов работ (к этому мы вернемся позднее). В противном случае основания для возникновения дебиторской задолженности заказчика перед подрядчиком отсутствуют. Согласитесь, что разделить весь объем работ по договору на конкретные элементы, которые предстоит выполнить подрядчику в каждом отдельном месяце, на практике нереально. Уговорить заказчика согласиться на условие о переходе рисков также очень сложно.
К сведению: если учетной политикой организации предусмотрено использование счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", то поэтапная сдача работ подрядчиком (без перехода всех рисков на заказчика) будет отражаться в учете следующим образом.

------------------------------------------T-----------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
+-----------------------------------------+-----------+----------+
¦ В период сдачи каждого из этапов ¦
+-----------------------------------------T-----------T----------+
¦Получен аванс от заказчика по договору ¦ 51 ¦ 62-2 ¦
¦подряда ¦ ¦ <*> ¦
+-----------------------------------------+-----------+----------+
¦Отражена договорная стоимость принятого ¦ 46 ¦ 90-1 ¦
¦заказчиком этапа строительства объекта ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+-----------+----------+
¦Списаны фактические расходы на ¦ 90-2 ¦ 20 ¦
¦выполнение этапа строительства ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+-----------+----------+
¦Отражен финансовый результат от сдачи ¦ 90-9 ¦ 99 ¦
¦этапа строительства ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+-----------+----------+
¦ В период сдачи объекта в целом ¦
+-----------------------------------------T-----------T----------+
¦Отражено принятие заказчиком ¦ 62-1 ¦ 46 ¦
¦построенного объекта ¦ <**> ¦ ¦
+-----------------------------------------+-----------+----------+
¦Произведен зачет сумм, полученных от ¦ 62-2 ¦ 62-1 ¦
¦заказчика ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+-----------+----------+
¦Произведен окончательный расчет за ¦ 51 ¦ 62-1 ¦
¦сданный объект ¦ ¦ ¦
L-----------------------------------------+-----------+-----------

--------------------------------
<*> Субсчет "Авансы полученные". В данном разделе статьи мы не рассматриваем вопросы налогообложения, поэтому в таблице не приведены записи по расчетам с бюджетом по НДС.
<**> Субсчет "Расчеты с заказчиками за принятые работы".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Организации могут не применять в бухгалтерском учете данный счет. Тогда работы долгосрочного характера учитываются после окончательной готовности в общеустановленном порядке. В бухгалтерском балансе у подрядчика принятые заказчиком этапы по договорной стоимости (дебетовое сальдо по счету 46) отражаются по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы" в разд. 2 "Оборотные активы". При этом заказчик (застройщик или инвестор) отражает стоимость работ в бухгалтерском учете только по окончании всех этапов.
Обобщая все вышеизложенное, приходим к выводу, что ежемесячно закрывать счет 20 (то есть ежемесячно списывать все понесенные в связи с выполнением работ по договору подряда затраты) нельзя.
Некоторые бухгалтеры утверждают, что ежемесячное оформление акта КС-2 и справки КС-3 как раз и является основанием для отражения выручки по кредиту счета 90-1. Эту точку зрения разделяют и некоторые сотрудники налоговых органов. В качестве примера можно привести Письма УМНС по г. Москве от 13.09.2002 N 23-10/3/42948, от 30.01.2001 N 03-12/3676, от 03.08.2001 N 03-12/35862, в которых фактически поставлен знак равенства между расчетами с заказчиком за выполненные работы и расчетами с заказчиком за принятые работы: учитывая, что форма N КС-3 служит основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками и подтверждает объем и стоимость выполненных строителями работ, наличие у организации данного документа (при заключении договорных отношений с расчетом за объект в целом) является основанием для отражения указанных объемов, принятых заказчиком, по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи" и соответственно по стр. 010 формы 2 "Отчет о прибылях и убытках". Показательно, что начинают свои рассуждения налоговики в этих Письмах со ссылок на п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которому реализацией признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанных услуг, и на нормы ПБУ 9/99 "Доходы организации" <7> (об этом чуть ниже). Однако в завершение чиновники делают абсолютно непредсказуемые выводы.
--------------------------------
<7> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Позволим себе не согласиться с подобным подходом. Автор считает более обоснованной позицию тех специалистов, которые утверждают, что для признания в учете выручки от реализации строительных работ акта о приемке работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 недостаточно. Дело в том, что подписание сторонами этих документов не означает перехода к заказчику риска случайной гибели (если это прямо не установлено договором подряда). На это указали судьи Президиума ВАС РФ в п. 18 Информационного письма N 51 <8>. Если в договоре подряда этапы работ не выделены, то акты подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Этот же вывод следует из п. 12 ПБУ 9/99, согласно которому выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, установленное в договоре;
б) сумма выручки может быть определена;
в) есть уверенность в том, что увеличатся экономические выгоды предприятия. Такая уверенность появляется в случае, если организация получила оплату или отсутствует неопределенность в отношении ее получения;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) произведенные расходы могут быть определены.
--------------------------------
<8> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда".

Как следует из ПБУ 9/99, если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. В силу п. 3 ст. 753 ГК РФ, если производится приемка этапа работ, к заказчику переходят риски последствий гибели или повреждений результатов выполненных работ. Эта норма законодательства еще раз подтверждает, что наличие подписанных сторонами форм КС-2 и КС-3 не является достаточным основанием для отражения на счетах учета дебиторской задолженности заказчика. На практике форма КС-2 применяется не как документ, подтверждающий факт приемки работ заказчиком и переход к нему всех рисков по данным работам, а как расшифровка выполненных подрядчиком объемов работ с целью определения их стоимости, по которой будут производиться расчеты с подрядчиком в порядке, предусмотренном договором. Справка КС-3 может служить основанием для определения суммы авансового платежа (промежуточного финансирования) по договору. Вместе с тем необходимо отметить, что если договором не предусмотрен помесячный расчет заказчика с подрядчиком, то подписанная сторонами справка не может быть основанием для безусловной оплаты. В этом случае ежемесячно подписываемая сторонами справка является накопительным документом, который предъявляется к оплате заказчику за период, установленный сторонами в договоре как расчетный.
Но мы несколько отвлеклись от темы нашего разговора. Обобщая все вышесказанное, можно сделать следующий вывод. Подписанные сторонами формы КС-2 и КС-3 являются основанием для отражения в бухгалтерском учете подрядчика дебиторской задолженности только в одном случае - когда по условиям договора, предусматривающего поэтапную сдачу работ, эти документы подтверждают переход к заказчику рисков случайной гибели результатов этих работ. Если такое условие в договоре строительного подряда не предусмотрено, то в учете накапливается "незавершенка" (по дебету счетов 20 или 46).
И уж совсем недопустима ситуация, когда бухгалтер производит записи в учете при отсутствии первичных документов. Уточним, что п. 4 ст. 753 ГК РФ предусматривает возможность составления подрядчиком одностороннего акта. Он оформляется, если заказчик необоснованно отказался от надлежащего оформления документов, удостоверяющих приемку. При этом в нем делается отметка об отказе заказчика подписать акт, и его подписывает подрядчик в одностороннем порядке. Такой акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными. Однако в этом случае говорить об отсутствии первичных документов нельзя.
На практике может получиться так, что ввиду отсутствия реализации строки 010 и 020 в форме N 2 "Отчет о движении денежных средств" будут не заполнены. Это не должно беспокоить бухгалтера, поскольку вполне соответствует действующему законодательству. При этом в бухгалтерском балансе (форма N 1) будет отражена сумма НЗП в размере фактически произведенных затрат. Еще раз обращаем внимание читателей, что в бухгалтерском учете в составе НЗП будут и прямые, и косвенные расходы.

Еще один из возможных вариантов

Специалисты в области бухгалтерского учета считают допустимым для подрядчиков применять еще один способ отражения операций. Так, п. 13 ПБУ 9/99 предусмотрена возможность признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, если на основании первичных учетных документов можно определить степень ее готовности. При этом не разъясняется, является ли обязательной в этом случае приемка работ заказчиком. На этом основании сторонники такого подхода считают, что подрядная организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от реализации строительных работ исходя из процента технической готовности работы за отчетный период независимо от факта приемки работ заказчиком, если готовность работы и приходящиеся на нее затраты можно надежно оценить. Доходы в данном случае позволяют оценить формы КС-2 и КС-3, а расходы - аналитический учет по счету 20.
Обратите внимание: этот порядок признания выручки по договору строительного подряда необходимо закрепить в учетной политики организации. Кроме того, бухгалтер должен указать на его применение в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
В связи с тем что заказчик работы не принимал и задолженности за них перед подрядчиком не имеет, признавать дебиторскую задолженность по дебету счета 62 в момент отражения в учете выручки неправомерно. Таким образом, делать запись Дебет 62 Кредит 90-1 в данном случае нельзя. Следовательно, до сдачи результата работ заказчику бухгалтер должен использовать счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Фактически в учете будет числиться не дебиторская задолженность (ведь реализации работ не было, все риски гибели или повреждения результатов несет подрядчик), а незавершенное производство. Это важно помнить при заполнении формы N 1 "Бухгалтерский баланс".
Отметим, что бухгалтеры, которые пренебрегают условием о применении счета 46 и при отражении выручки дебетуют счет 62, фактически искажают данные строк баланса (соответственно, искажаются и показатели Приложения к бухгалтерскому балансу - формы N 5). Такие действия ведут к следующим последствиям:
- бухгалтер вводит в заблуждение пользователей отчетности, в том числе собственников организации. Эти лица, не зная истинного состояния дел, будут уверены, что заказчик в любом случае должен уплатить сумму, числящуюся на сальдо счета 62. Однако это далеко не так. В качестве примера можно привести ситуацию, рассмотренную в уже упоминавшемся нами п. 18 Постановления Президиума ВАС РФ N 51. Тогда суд отказал подрядной организации в требовании к заказчику оплатить работы по восстановлению смытого весенним паводком фундамента. Судьи указали на то, что подписание сторонами актов КС-2 не означает перехода рисков случайной гибели на заказчика, следовательно, восстановить разрушенный фундамент подрядная организация должна за счет собственных средств. Возможна и другая ситуация, когда заказчик откажется принять объект, например по причине ненадлежащего качества выполнения работ;
- искажаются показатели экономической ликвидности организации, ведь дебиторская задолженность (при условии, что она не является просроченной) считается более ликвидным активом, чем затраты в незавершенном производстве;
- возникает вероятность привлечения предприятия и его должностных лиц к административной ответственности. Так, в силу ст. 120 НК РФ на организацию может быть наложен штраф в размере до 15 000 руб. за грубое нарушение правил учета доходов и расходов.

Примечание. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов понимается систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Кроме того, штраф налагается и за искажение строк отчетности. В соответствии со ст. 15.11 КоАП РФ руководитель и главный бухгалтер могут быть оштрафованы на сумму от 2000 до 3000 руб. за искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Понятно, что такими суммами штрафов никого не напугаешь. К тому же налоговики редко прибегали к ним на практике. Вместе с тем после вступления в силу Закона о внесудебном взыскании санкций <9> можно предположить, что инспекторы чаще будут использовать возможность для привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ.
--------------------------------
<9> Федеральный закон от 04.11.2005 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров".

Итак, мы подробно рассмотрели отражение подрядчиком операций в бухгалтерском учете. Об особенностях расчетов с бюджетом по НДС и налогу на прибыль, в том числе об оценке НЗП для целей налогового учета, мы поговорим в следующей части статьи.
И в заключение еще несколько слов. Автор этих строк при проведении аудиторских проверок в ответ на высказанные в адрес бухгалтера замечания о нарушениях порядка отражения операций в учете неоднократно слышала о том, что налоговики уже не раз проверяли организацию и претензий к учету не предъявляли. Что можно возразить в данном случае? Прежде всего то, что налоговиков при проверках чаще интересует правильность исчисления налогов, поэтому если нарушение методологии бухгалтерского учета не ведет к занижению налоговых баз, то инспектор, скорее всего, не будет заострять внимание на неправильных проводках.